1、 在具體驗(yàn)資方式上，我國實(shí)行實(shí)收資本制度。改制后的股份公司設(shè)立前，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行驗(yàn)資。驗(yàn)資過程是確認(rèn)資產(chǎn)是否到位的過程。主發(fā)起人的出資，按照剝離到股份公司的資產(chǎn)和負(fù)債之間的差額，即凈資產(chǎn)進(jìn)行。這些資產(chǎn)自評(píng)估基準(zhǔn)日起至設(shè)立日止，仍處于正常經(jīng)營活動(dòng)中。因此，對主要發(fā)起人的出資額進(jìn)行驗(yàn)資，不僅要對驗(yàn)資日擬投入股份公司的資產(chǎn)明細(xì)進(jìn)行驗(yàn)資，還要對擬投入的負(fù)債進(jìn)行驗(yàn)資。股份公司驗(yàn)資報(bào)告的日期為發(fā)起人認(rèn)繳的全部出資繳清之日。在該日前，主發(fā)起人必須將經(jīng)評(píng)估確認(rèn)并持續(xù)經(jīng)營的資產(chǎn)、負(fù)債按約定金額移交股份公司籌委會(huì)，并完成交割。眾所周知，從資產(chǎn)評(píng)估基準(zhǔn)日到資產(chǎn)實(shí)際交付日還有很長的路要走。在此期間，由于擬投資于股份公司的資產(chǎn)和負(fù)債持續(xù)經(jīng)營，其價(jià)值金額將發(fā)生變化，產(chǎn)生經(jīng)營損益，導(dǎo)致資產(chǎn)評(píng)估基準(zhǔn)日確認(rèn)的凈資產(chǎn)金額發(fā)生變化。主發(fā)起人必須保證在驗(yàn)資報(bào)告日按照出資協(xié)議約定折價(jià)真實(shí)投入凈資產(chǎn)。在此期間，經(jīng)營虧損用現(xiàn)金彌補(bǔ)，利潤歸主發(fā)起人所有。注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任是按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求對投資進(jìn)行驗(yàn)證，以證明投資的真實(shí)性。但在實(shí)際工作中，確認(rèn)口徑有多種，差異較大：

（1）驗(yàn)資報(bào)告是以評(píng)估報(bào)告所列資產(chǎn)和負(fù)債為基礎(chǔ)，在基準(zhǔn)日出具的。（2） 一般而言，發(fā)起人的出資已經(jīng)到位，以評(píng)估確認(rèn)的凈資產(chǎn)作為出資，未提供驗(yàn)資日資產(chǎn)負(fù)債的詳細(xì)金額。（三）按照資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告確定的評(píng)估基準(zhǔn)日納入資產(chǎn)評(píng)估范圍的資產(chǎn)和負(fù)債，加上評(píng)估基準(zhǔn)日至驗(yàn)資報(bào)告日的經(jīng)營損益進(jìn)行驗(yàn)資。這里有兩種情況。在確定損益時(shí)，包括成本結(jié)轉(zhuǎn)、固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷。一種是以資產(chǎn)評(píng)估前的原始賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，另一種是以資產(chǎn)評(píng)估后的價(jià)值為基礎(chǔ)。在此基礎(chǔ)上，確定資產(chǎn)交付日投入股份公司的凈資產(chǎn)金額。由于主發(fā)起人擬投資于股份公司的資產(chǎn)在交付股份公司籌委會(huì)之前是獨(dú)立經(jīng)營的，因此產(chǎn)生的經(jīng)營盈余屬于主發(fā)起人本人，經(jīng)營虧損額必須由主發(fā)起人補(bǔ)足，達(dá)到出資協(xié)議中規(guī)定的轉(zhuǎn)為股份的出資額。

前兩種方法均未考慮評(píng)估基準(zhǔn)日至資產(chǎn)交付日期間擬投資資產(chǎn)運(yùn)營可能產(chǎn)生的影響。在此期間，完全有可能產(chǎn)生對凈資產(chǎn)有重大影響的經(jīng)營成果。如果在驗(yàn)資時(shí)不消除經(jīng)營虧損，主發(fā)起人投入的資本將不足，影響股份公司的保本。同時(shí)，對其他發(fā)起人也嚴(yán)重不公平，勢必造成驗(yàn)資不實(shí)，公司設(shè)立出現(xiàn)空缺。上述三種方法中的第一種也是值得懷疑的。雖然考慮到主發(fā)起人處于持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)，擬投資于股份公司的資產(chǎn)在經(jīng)營過程中可能產(chǎn)生損益，但仍以主發(fā)起人評(píng)估前的賬面價(jià)值作為確定損益的依據(jù)，因此確認(rèn)成本較低，影響了投資收益期間損益計(jì)算的準(zhǔn)確性。同時(shí)，在資產(chǎn)交付日交付給股份公司的資產(chǎn)全部按照資產(chǎn)評(píng)估重新確定的定價(jià)口徑計(jì)量，只有凈資產(chǎn)中的當(dāng)期損益按照評(píng)估前的定價(jià)口徑計(jì)量，這顯然不合理。因此，筆者同意第三種方法的第二種情況，即必須關(guān)注主發(fā)起人投資的資產(chǎn)在評(píng)估基準(zhǔn)日至資產(chǎn)實(shí)際交付日之間的損益情況。在計(jì)算確認(rèn)上述損益時(shí)，所涉及的無形資產(chǎn)的成本結(jié)轉(zhuǎn)、折舊和攤銷，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值計(jì)算。

首次公開發(fā)行股票申請文件主承銷商審核要點(diǎn)第23項(xiàng)會(huì)計(jì)報(bào)表附注第302條要求“公司是否披露了自評(píng)估基準(zhǔn)日至公司成立日的利潤分配情況？”其他重要事項(xiàng)？公司是否披露存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)？本條還要求，從評(píng)估基準(zhǔn)日至公司成立日的利潤分配和成本結(jié)轉(zhuǎn)，應(yīng)當(dāng)按照評(píng)估價(jià)格計(jì)算。第二，公司應(yīng)當(dāng)在驗(yàn)資截止日或者公司成立日設(shè)立賬戶。從法律角度看，企業(yè)取得營業(yè)執(zhí)照后才能成立，企業(yè)成立后才能建立賬戶。但從財(cái)務(wù)角度看，股份公司發(fā)起人投入的貨幣資金，由股份公司籌備委員會(huì)專門為股份公司開立賬戶入賬，主要發(fā)起人投入的資產(chǎn)和負(fù)債由股份公司籌備委員會(huì)認(rèn)可股份公司代表股份公司。主要發(fā)起人投資于仍在持續(xù)經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，金融和生產(chǎn)要素不斷變化。這就要求立即建立代表股份公司的獨(dú)立會(huì)計(jì)制度。因此，投資者認(rèn)為，股份公司的開戶不能等到取得營業(yè)執(zhí)照后，而必須在驗(yàn)資后迅速進(jìn)行。而且，取得營業(yè)執(zhí)照是一種合法的形式。股份公司的資本金到位和運(yùn)作是一個(gè)重大的經(jīng)濟(jì)問題。按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，應(yīng)盡快進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。第三，評(píng)估基準(zhǔn)日至公司成立日對公司損益的歸屬分為評(píng)估基準(zhǔn)日至驗(yàn)資截止日和驗(yàn)資截止日至公司成立日兩個(gè)階段。第一階段的利潤所有權(quán)如上所述。自驗(yàn)資結(jié)束之日起至公司成立之日止，各股東擬向股份公司投資的資金已按照投資協(xié)議的規(guī)定和要求到位，在此期間的利潤歸股份公司全體股東所有。對于部分?jǐn)M首次發(fā)行股份的企業(yè)，驗(yàn)資截止日至公司成立日之間的時(shí)間較長，不宜將這段時(shí)間內(nèi)的利潤全部歸主發(fā)起人所有。公司成立后、公開發(fā)行股票前，應(yīng)當(dāng)召開股東大會(huì)，確定累計(jì)利潤何時(shí)歸原發(fā)起人股東所有，上市后新老股東何時(shí)分享。按照要求，對原發(fā)起股東享有的利潤進(jìn)行審計(jì)并結(jié)轉(zhuǎn)至應(yīng)付股利賬戶。

何時(shí)編制賬戶調(diào)整前后的資產(chǎn)負(fù)債表對照表作為賬戶調(diào)整日。許多公司在提供首次發(fā)行股票的材料時(shí)，都將賬戶調(diào)整日期定為成立日期。根據(jù)上述討論，筆者認(rèn)為，調(diào)整賬戶的日期是公司設(shè)立賬戶的日期，應(yīng)當(dāng)是公司驗(yàn)資日期的時(shí)點(diǎn)。四是評(píng)估基準(zhǔn)日至公司驗(yàn)資日相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理