1、 準(zhǔn)則修訂背景：2001年重組后，國際會計準(zhǔn)則理事會致力于企業(yè)合并項目。當(dāng)時，美國FASB剛剛發(fā)布了fas141和fas142，廢除了權(quán)益聯(lián)營法和商譽攤銷法，因此IASB決定分兩步走。第一階段是趕上美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會；第二階段是與美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會合作，創(chuàng)造一個高質(zhì)量甚至變革性的企業(yè)合并標(biāo)準(zhǔn)。2004年3月，國際會計準(zhǔn)則理事會發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號》，以取代先前的企業(yè)合并準(zhǔn)則《國際會計準(zhǔn)則第22號》。它宣布第一階段的研究是成功的。從那時起，國際會計準(zhǔn)則理事會和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會一直在合作進行與第一階段同時開始的第二階段研究。第一階段最重要的成果是明確了獨立實體之間的合并只能采用購買法，而不能采用權(quán)益聯(lián)營法，但購買法的具體規(guī)則基本上沿用了老辦法。然而，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）從母公司視角向主體視角轉(zhuǎn)變的跡象仍不盡相同：FASB從合并財務(wù)報表的目的和政策這一基本問題入手，并期望在統(tǒng)一思想后，吹響全面轉(zhuǎn)向主體觀點的號角——1999年修訂的合并財務(wù)報表：目的和政策，2003年12月修訂的2004年公允價值，對《國際會計準(zhǔn)則第27號》進行了修訂，要求將少數(shù)股東權(quán)益列為合并股東權(quán)益中的權(quán)益，2004年3月發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號》，建議少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)根據(jù)其在子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值中的份額反映出來。值得注意的是，在這個階段，有一塊奶酪——鞏固的商譽——每個人都沒有動過。盡管FASB和IASB都將商譽的攤銷改為減值測試，但在準(zhǔn)則制定的權(quán)力博弈過程中，商譽實際上只是一個可以被權(quán)益池法廢除的交換籌碼。商譽初始金額的確定仍然是合并成本與享有被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，按照這種方式計算的商譽只能用于歸屬于母公司的商譽。換言之，它與母公司觀點一脈相承，這顯然是IASB和FASB在走向主體觀點的道路上必須跨越的鴻溝。2002年10月，國際會計準(zhǔn)則理事會和財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會簽署了一項諒解備忘錄，將標(biāo)準(zhǔn)趨同作為雙方的義務(wù)。因此，內(nèi)部實力雄厚的財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）和外部技能不斷提高的國際會計準(zhǔn)則委員會（IASB）正共同進入企業(yè)合并項目的第二階段，旨在為購買法的應(yīng)用制定指導(dǎo)方針。2005年6月，國際會計準(zhǔn)則理事會和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會聯(lián)合發(fā)布了雙方共同制定的企業(yè)合并第二階段研究成果——《關(guān)于修訂現(xiàn)行企業(yè)合并準(zhǔn)則的征求意見稿》。雙方在此次對話中，勇敢地碰上了此前無人敢動的奶酪——合并商譽，并打算以完全商譽法為支點，推動企業(yè)合并會計的徹底改革，實現(xiàn)從母公司觀向主體觀的全面轉(zhuǎn)變。本版的核心可以概括為一個簡單的計算公式：

在總結(jié)對草案的評論時，IASB提到，改變現(xiàn)有慣例總是比保留現(xiàn)有慣例更容易受到批評。例如，采用美國公認會計準(zhǔn)則的評論員將反對重組成本、非控股權(quán)益的分類和其他問題，而不是采用國際會計準(zhǔn)則，會計準(zhǔn)則的編制者很少對此發(fā)表評論，因為這些做法最初是包括在內(nèi)的在當(dāng)前的IFRS3中。事實上，無論是在美國還是在歐洲，對新合并標(biāo)準(zhǔn)的抵制是普遍存在的。美國財務(wù)報告專業(yè)人士認為，交易成本費用化和公允價值計量取向（如部分并購和或有對價處理方式的改變）是新合并準(zhǔn)則最必要的調(diào)整變化，預(yù)計將帶來一系列變化，如對估值專家和估值服務(wù)需求的增加，并購協(xié)議中或有對價支付方式的減少，這并不容易。即使從IFRS3向新標(biāo)準(zhǔn)邁進所需的調(diào)整相對較少，歐洲也不認同。國際會計準(zhǔn)則與美國公認會計準(zhǔn)則的趨同是歐洲最受反對和抵制的領(lǐng)域。企業(yè)合并會計也是如此，廢除《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第8號——企業(yè)分部》和合資企業(yè)比例合并法也是如此。歐洲批準(zhǔn)的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則理事會發(fā)布的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則之間存在差距。第二，國際會計準(zhǔn)則理事會企業(yè)合并準(zhǔn)則的主要變化：（1）分步并購中商譽計量的簡化，新的合并準(zhǔn)則簡化了分步并購中商譽的計量，即商譽在取得控制權(quán)之日只需計算一次。被合并方在取得控制權(quán)之前的股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)在取得控制權(quán)之日以公允價值計量，由此產(chǎn)生的利得或損失計入當(dāng)期損益。這一變化得到了大多數(shù)評論的支持。例如，合并方兩次取得被合并方80%股權(quán)的情形，按照舊的合并標(biāo)準(zhǔn)，第一次和第二次分別取得被合并方25%和55%的股權(quán)，與第一次和第二次分別取得被合并方55%和25%的股權(quán)的情形相同分別對被合并方進行會計處理，合并商譽按兩次計算。在前一種情況下，合并方在第二個合并日取得對被合并方的控制權(quán)，在第二個合并日計算合并商譽，并對該日之前取得的25%的股權(quán)按公允價值進行重新計量，公允價值與初始投資成本的差額予以確認在后一種情況下，合并方在第一個合并日已經(jīng)取得對被合并方的控制權(quán)，在第一個合并日計算合并商譽，后續(xù)取得的25%股權(quán)屬于控股權(quán)益與非控股權(quán)益之間的內(nèi)部股權(quán)交易（詳見下文說明），不再按購買方式處理?，F(xiàn)行《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號》規(guī)定，與合并有關(guān)的費用應(yīng)當(dāng)計入合并成本，即合并商譽包括這些費用。新的合并準(zhǔn)則要求與合并有關(guān)的費用應(yīng)當(dāng)支出，因為與合并有關(guān)的費用不是資產(chǎn)。對變化的反應(yīng)是不同的。報告編制者擔(dān)心這一變化對收入的負面影響，而報告分析師則贊成在定價分析中取消此類一次性費用的調(diào)整方法。（3） 合并日確認的或有對價處理的變更。根據(jù)新的合并準(zhǔn)則，在合并日考慮或有對價的概率分布，并以公允價值確認或有對價。合并日后或有對價負債的公允價值變動計入當(dāng)期損益?；蛴袑r后續(xù)會計處理變更的支持程度明顯低于或有對價初始計量變更的支持程度。IASB解釋說，或有對價的初衷往往是為了分擔(dān)未來的業(yè)績風(fēng)險，或有對價公允價值的變化往往是由于并購后事項和并購主體環(huán)境的變化。因此，或有對價公允價值的變動與合并日被合并方凈資產(chǎn)的價值無關(guān)，不調(diào)整合并成本。同時，或有對價公允價值變動的影響往往被相關(guān)特定資產(chǎn)或負債的價值變動所抵消。例如，在被合并方的某一訴訟案件中，如果獲得有利判決，合并方同意支付額外的對價。當(dāng)獲得有利的判斷時，就會產(chǎn)生雙刃效應(yīng)。一方面，被合并方因判斷結(jié)果有利而確認收益，另一方面，被合并方因追加對價增加而確認損失，類似于公允價值套期。因此，對價的后續(xù)公允價值有可能增加，變動應(yīng)計入損益。（4） 非控股權(quán)益的收購或處置屬于股權(quán)交易。新版合并準(zhǔn)則提出了將該類交易作為內(nèi)部股權(quán)交易處理的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，即該類交易僅反映控股股東與非控股股東之間相對權(quán)益的變化，不涉及合并和處置。法院