這一情況被相關(guān)媒體披露后，引起熱議。對(duì)于Z公司的利潤(rùn)減少是否屬于商業(yè)秘密，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否向媒體披露客戶利潤(rùn)減少違反職業(yè)道德等問(wèn)題，大家都發(fā)表了自己的看法。為此，本文首先談了筆者對(duì)上述兩個(gè)問(wèn)題的看法，然后重點(diǎn)討論了如何處理我們未能充分重視的問(wèn)題，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反客戶降低利潤(rùn)的要求。

I.客戶要求減少利潤(rùn)是否屬于商業(yè)秘密？什么是商業(yè)秘密？根據(jù)《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》的規(guī)定，商業(yè)秘密是指不為公眾所知，能夠給權(quán)利人帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，具有實(shí)用性，并經(jīng)權(quán)利人采取保密措施的技術(shù)信息和商業(yè)信息。其中，技術(shù)信息包括生產(chǎn)配方、工藝流程、技術(shù)訣竅、設(shè)計(jì)圖紙等；業(yè)務(wù)信息包括管理方法、產(chǎn)銷策略、客戶名單、貨源信息等，對(duì)于Z公司的減利通知是否屬于商業(yè)秘密，我們得出了兩個(gè)完全不同的判斷：是和否。

筆者認(rèn)為，Z公司的利潤(rùn)減少通知實(shí)質(zhì)上屬于公司內(nèi)部的工作計(jì)劃或經(jīng)營(yíng)決策，應(yīng)為商業(yè)秘密。但必須注意的是，商業(yè)秘密只是一種減少利潤(rùn)的計(jì)劃或決定，Z公司并未實(shí)施減少利潤(rùn)的具體行為。因此，不知道Z公司將采取什么方法來(lái)減少利潤(rùn)。因此，不能肯定Z公司的利潤(rùn)削減計(jì)劃或決定是否會(huì)得到實(shí)施，也不能肯定Z公司的利潤(rùn)削減方法是否會(huì)觸犯法律，我們無(wú)法判斷其違反程度。然而，許多審計(jì)人員僅僅依靠自己的習(xí)慣性思維，認(rèn)為減少利潤(rùn)必然是一種違規(guī)行為，進(jìn)而推斷違規(guī)行為不應(yīng)屬于商業(yè)秘密，甚至不應(yīng)保守商業(yè)秘密。我們沒有注意到的是，如果Z公司減少利潤(rùn)的計(jì)劃或決定根本沒有執(zhí)行，或者Z公司采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度允許的會(huì)計(jì)估計(jì)方法減少利潤(rùn)，或者Z公司采用非法方法減少利潤(rùn)，但違規(guī)程度不大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師完全可以通過(guò)適當(dāng)?shù)姆椒ǎㄈ绫Ａ粢庖妼徲?jì)）來(lái)解決問(wèn)題，由此可以看出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師向媒體披露客戶利潤(rùn)減少的計(jì)劃或決定顯然是不恰當(dāng)?shù)摹?/P>

事實(shí)上，判斷降低客戶利潤(rùn)的計(jì)劃或決定是否屬于商業(yè)秘密并不重要，關(guān)鍵在于判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否違反職業(yè)道德，因?yàn)椤蹲?cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范》的規(guī)定要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師為客戶保守秘密，并未提及“商業(yè)秘密”的概念，而是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師注意執(zhí)業(yè)過(guò)程中獲得的“信息”的保密性，由于客戶的商業(yè)秘密是自然信息，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的角度來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要為客戶保守商業(yè)秘密，還要為包括商業(yè)秘密在內(nèi)的所有信息保守秘密。雖然Z公司上級(jí)降低利潤(rùn)的方案或決定是口頭傳達(dá)的，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師只需判斷是Z公司的信息，不需要對(duì)其是否屬于商業(yè)秘密提出異議。因此，應(yīng)探討的問(wèn)題是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否應(yīng)該對(duì)其獲悉的Z公司上級(jí)部門降低利潤(rùn)的計(jì)劃或決策信息進(jìn)行保密。

需要注意的是，雖然《職業(yè)道德規(guī)范》要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)執(zhí)業(yè)過(guò)程中獲得的客戶信息保密，但并未明確保密的性質(zhì)。因此，一些審計(jì)人員主觀上認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保密的信息內(nèi)容必須合法，違反法律法規(guī)的信息應(yīng)當(dāng)對(duì)其不保密的公共利益負(fù)責(zé)。但筆者認(rèn)為，《職業(yè)道德規(guī)范》不僅沒有明確規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保密的信息內(nèi)容必須合法，但也沒有明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以向媒體自由披露違反法律法規(guī)信息的具體內(nèi)容。

事實(shí)上，《職業(yè)道德規(guī)范》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露客戶信息的三種情形作出了明確規(guī)定：一是取得客戶授權(quán)；一是按照法律法規(guī)的規(guī)定為訴訟準(zhǔn)備文件或者提供證據(jù)，并向監(jiān)管部門報(bào)告違法行為；三是接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的同行評(píng)審和質(zhì)量檢查依法代理。此外，在決定披露時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)考慮是否了解和確認(rèn)所有相關(guān)信息，信息披露的方式和對(duì)象，以及可能產(chǎn)生的法律責(zé)任和后果。由此可以看出，《職業(yè)道德規(guī)范》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露客戶信息的具體前提、情形、對(duì)象和后果作出了明確而嚴(yán)格的限制和要求。未經(jīng)授權(quán)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得披露客戶信息。即使客戶違反法律法規(guī)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也只能向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告，不能直接向媒體報(bào)告，而且注冊(cè)會(huì)計(jì)師確認(rèn)的嚴(yán)重違反法律法規(guī)的行為必須向監(jiān)管部門報(bào)告。

對(duì)于上述情況，降低利潤(rùn)的要求只是Z公司上級(jí)部門的通知，Z公司只是通知注冊(cè)會(huì)計(jì)師暫停出具審計(jì)報(bào)告，并不實(shí)施降低利潤(rùn)的行為。因此，目前尚不清楚Z公司將采取何種方式來(lái)降低利潤(rùn)，也不確定Z公司是否會(huì)實(shí)施違法違規(guī)行為來(lái)降低利潤(rùn)。由此可見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接向媒體披露這一信息顯然是不合適的。

筆者還認(rèn)為，即使知道Z公司違反法律法規(guī)減少利潤(rùn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不應(yīng)直接向媒體披露，但應(yīng)根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1142號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中法律法規(guī)的考慮》的規(guī)定，對(duì)違反法律法規(guī)的行為進(jìn)行必要的審計(jì)。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并與公司進(jìn)行溝通Z看問(wèn)題是否能得到妥善處理，再考慮是否向監(jiān)管部門出具相應(yīng)的審計(jì)意見或報(bào)告。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定向監(jiān)管部門舉報(bào)，而監(jiān)管部門無(wú)視或不公正執(zhí)法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)注意以下問(wèn)題：會(huì)計(jì)師可以從公共利益出發(fā)，然后向媒體披露，并通過(guò)輿論對(duì)違規(guī)行為進(jìn)行重新監(jiān)督。二是如何處理客戶可能出現(xiàn)的違法違規(guī)行為。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)執(zhí)業(yè)過(guò)程中獲取的客戶信息（包括商業(yè)秘密）保守秘密。但是，所獲取的信息涉嫌或者經(jīng)核實(shí)嚴(yán)重違反法律、法規(guī)的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得直接向媒體披露，但應(yīng)遵循《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定，根據(jù)《會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1142號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)法律法規(guī)的考慮》的規(guī)定，按照準(zhǔn)則規(guī)定的程序采取相應(yīng)的措施。筆者認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，對(duì)客戶可能出現(xiàn)的違法違規(guī)行為，應(yīng)考慮并采取以下八個(gè)步驟進(jìn)行處理。

首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)從專業(yè)角度判斷信息是否屬于客戶，判斷信息內(nèi)容是否構(gòu)成違法違規(guī)。如果被判定為違反法律法規(guī)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解該行為的性質(zhì)和環(huán)境，并獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)和其他相關(guān)信息，以評(píng)估其對(duì)受托審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響。其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)與客戶管理層討論。如果管理層不能提供令人滿意的信息來(lái)證明它已經(jīng)