針對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的特殊性，如何在稅收待遇方面確定房地產(chǎn)開發(fā)完成前后的成本和條件，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）第六條規(guī)定，企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》取得的所得，應(yīng)當(dāng)依法納稅確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。這說明房地產(chǎn)企業(yè)所得稅收入的確認(rèn)不具備完工與否的條件，這與會(huì)計(jì)的相關(guān)規(guī)定有很大區(qū)別。相應(yīng)地，企業(yè)所得稅成本與會(huì)計(jì)成本的處理也存在著本質(zhì)的區(qū)別。本文試圖分析產(chǎn)品開發(fā)完成前后的成本處理方法。開發(fā)產(chǎn)品完成前成本的確認(rèn)開發(fā)產(chǎn)品完成前發(fā)生的成本通過“開發(fā)成本”科目反映出來。“開發(fā)成本”項(xiàng)目的內(nèi)容與國(guó)家稅務(wù)總局[2009]31號(hào)文中的稅費(fèi)支出內(nèi)容相同，包括以下內(nèi)容：

I.征地費(fèi)和拆遷補(bǔ)償費(fèi)。是指取得土地開發(fā)使用權(quán)（或開發(fā)權(quán)）所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，主要包括土地收購價(jià)款或出讓金、市政配套費(fèi)、契稅、耕地占用稅、土地使用費(fèi)、土地閑置費(fèi)等，土地使用權(quán)變更及附加費(fèi)的地價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、安置搬遷費(fèi)、動(dòng)遷房建設(shè)費(fèi)、危房作物補(bǔ)償費(fèi)等；二、前期工程費(fèi)。

是指項(xiàng)目開發(fā)前期水文地質(zhì)調(diào)查、測(cè)繪、規(guī)劃、設(shè)計(jì)、可行性研究、準(zhǔn)備和進(jìn)場(chǎng)的費(fèi)用。三是建安成本。

指開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)過程中的建安成本，主要包括開發(fā)項(xiàng)目的建安成本。四是基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)成本。

是指開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)過程中發(fā)生的基礎(chǔ)設(shè)施支出，主要包括道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通信、照明等社區(qū)管網(wǎng)工程費(fèi)用，環(huán)境衛(wèi)生、園林綠化等景觀環(huán)境工程費(fèi)用。五是公共設(shè)施成本。

是指開發(fā)項(xiàng)目中發(fā)生的公共配套設(shè)施支出，屬于獨(dú)立非營(yíng)利性質(zhì)，產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主，或無償捐贈(zèng)給當(dāng)?shù)卣蛘檬聵I(yè)單位。6開發(fā)開銷。

是指企業(yè)為直接組織管理開發(fā)項(xiàng)目而發(fā)生的不能歸屬于特定成本對(duì)象的成本費(fèi)用，主要包括管理人員工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)等，勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、項(xiàng)目管理費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷、項(xiàng)目營(yíng)銷設(shè)施建設(shè)費(fèi)等在會(huì)計(jì)處理中，開發(fā)產(chǎn)品完工前預(yù)售收入的損益不結(jié)轉(zhuǎn)，累計(jì)借方發(fā)生額或期末余額“開發(fā)成本”科目反映了開發(fā)產(chǎn)品項(xiàng)目成本的實(shí)際投入。在稅收待遇方面，國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文第九條規(guī)定，銷售未完成開發(fā)產(chǎn)品所得，按估計(jì)毛利率按季（月）計(jì)算，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。由此可見，稅法應(yīng)當(dāng)確認(rèn)未完成開發(fā)產(chǎn)品的銷售收入，而不是直接計(jì)算相應(yīng)的稅收成本，而是根據(jù)稅收毛利率間接確定銷售毛利。

開發(fā)產(chǎn)品完成后成本的確認(rèn)

開發(fā)產(chǎn)品在開發(fā)完成交付使用時(shí)，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入，并將“開發(fā)成本”收取的成本按成本結(jié)轉(zhuǎn)至銷售成本銷售建筑面積占銷售建筑面積的比例。

在會(huì)計(jì)處理方面，無論是在資產(chǎn)負(fù)債表日還是財(cái)務(wù)報(bào)告日，成本項(xiàng)目所反映的成本都可能無法取得全部結(jié)算發(fā)票。為保證損益核算的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，還包括準(zhǔn)確核算單位建筑面積開發(fā)成本的成本。因此，開發(fā)產(chǎn)品完工后，按銷售建筑面積和單位成本結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本，可以從會(huì)計(jì)報(bào)表中反映開發(fā)項(xiàng)目的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況。在稅收待遇方面，國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文第九條規(guī)定，企業(yè)在產(chǎn)品開發(fā)完成后，應(yīng)當(dāng)及時(shí)結(jié)清稅收成本，計(jì)算以前銷售收入的實(shí)際毛利，同時(shí)，實(shí)際毛利與相應(yīng)估計(jì)毛利的差額，計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。第三十五條規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品完成后，企業(yè)可以選擇在完成年度企業(yè)所得稅匯算清繳前確定稅收成本核算終止日期，不得滯后。上述稅法的內(nèi)容可以概括如下：

1。應(yīng)稅成本必須在產(chǎn)品開發(fā)年度完工時(shí)結(jié)算。

2。根據(jù)結(jié)算的稅收成本，調(diào)整以前銷售收入的實(shí)際毛利與預(yù)計(jì)毛利之間的差額，計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。稅務(wù)成本核算的結(jié)束日期在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前。會(huì)計(jì)成本與稅收成本的區(qū)別如下：

1。會(huì)計(jì)費(fèi)用的年末結(jié)算在資產(chǎn)負(fù)債表日結(jié)束，會(huì)計(jì)結(jié)算日可以是下一年5月31日前的任何時(shí)點(diǎn)。會(huì)計(jì)成本可以從未入賬成本中提取，稅收成本規(guī)定，提取的成本不得超過國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文第32條規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)。在12月31日至5月31日期間取得法律證據(jù)的，可以將會(huì)計(jì)核算作為下一年度的成本或沖減應(yīng)計(jì)成本，稅法可以計(jì)入本年度的稅收成本。

[例]某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已于2008年9月完成一個(gè)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目并交付使用。委外項(xiàng)目合同總金額8000萬元，2008年12月31日前取得的發(fā)票金額5000萬元。2009年4月取得的發(fā)票金額為1000萬元，a公司根據(jù)12月31日的合同成本墊付3000萬元。年末結(jié)轉(zhuǎn)后開發(fā)成本無余額。

稅務(wù)成本核算以2009年5月1日為終止日，企業(yè)的稅務(wù)成本包括：

（1）。2008年12月31日前取得的發(fā)票金額為5000萬元；

（3）。不超過合同總金額10%的計(jì)提成本為800萬元；

企業(yè)本年銷售成本為8000萬元，企業(yè)本年稅金為6800萬元，差額為1200萬元。

開發(fā)產(chǎn)品完工條件的確認(rèn)

開發(fā)產(chǎn)品完工是結(jié)算稅收成本的前提。國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件規(guī)定，除土地開發(fā)外，符合下列條件之一的開發(fā)產(chǎn)品，視為完成：

1。開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案；

2。開發(fā)的產(chǎn)品已投入使用；2；

3。此外，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的產(chǎn)品竣工標(biāo)準(zhǔn)納稅確認(rèn)條件的批復(fù)》（國(guó)稅函[2009]342號(hào)）明確指出，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建設(shè)開發(fā)的產(chǎn)品，應(yīng)當(dāng)在開始使用時(shí)使用，無論工程質(zhì)量是否通過驗(yàn)收，或是否辦理竣工（竣工）備案手續(xù)和會(huì)計(jì)結(jié)算手續(xù)，均視為已完成。開發(fā)產(chǎn)品開始使用，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開始辦理開發(fā)產(chǎn)品交付手續(xù)（含入住手續(xù)）或已實(shí)際投入使用。開發(fā)產(chǎn)品的報(bào)到手續(xù)未辦妥，驗(yàn)收不合格的