《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，“工資薪金是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出?！?/p>

《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào))規(guī)定“工資薪金支出是納稅人每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或與其有雇傭關(guān)系的員工的所有現(xiàn)金或非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與任職或者受雇有關(guān)的其他支出?！?/p>

上述兩個(gè)定義比較一下，很明顯，雖然個(gè)別表述文字有差異，但是基本內(nèi)涵是一致的。因此國(guó)稅總局游有旺關(guān)于工資薪金這部分內(nèi)容的講解，在今天還有指導(dǎo)作用的。

二、工資薪金的種類

基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資目前稅法都沒(méi)有具體定義，一般都是按照財(cái)務(wù)慣例進(jìn)行掌握。

基本工資：根據(jù)《關(guān)于工資總額組成的規(guī)定》(國(guó)家統(tǒng)計(jì)局令1989年第1號(hào))和《《關(guān)于工資總額組成的規(guī)定》若干具體范圍的解釋》(1990年)文件的規(guī)定，基本工資包括計(jì)時(shí)工資和計(jì)件工資。

獎(jiǎng)金：根據(jù)《關(guān)于工資總額組成的規(guī)定》(國(guó)家統(tǒng)計(jì)局令1989年第1號(hào))和《《關(guān)于工資總額組成的規(guī)定》若干具體范圍的解釋》(1990年)文件的規(guī)定，獎(jiǎng)金是指支付給職工的超額勞動(dòng)報(bào)酬和增收節(jié)支的勞動(dòng)報(bào)酬。包括：

(a)生產(chǎn)獎(jiǎng)：包括超產(chǎn)獎(jiǎng)、質(zhì)量獎(jiǎng)、安全(無(wú)事故)獎(jiǎng)、考核各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的綜合獎(jiǎng)、提前竣工獎(jiǎng)、外輪速遣獎(jiǎng)、年終獎(jiǎng)(勞動(dòng)分紅)等;

(b)節(jié)約獎(jiǎng)：包括各種動(dòng)力、燃料、原材料等節(jié)約獎(jiǎng);

(c)勞動(dòng)競(jìng)賽獎(jiǎng)：包括發(fā)給勞動(dòng)模范，先進(jìn)個(gè)人的各種獎(jiǎng)和實(shí)物獎(jiǎng)勵(lì);

(d)機(jī)關(guān)、事業(yè)單位的獎(jiǎng)勵(lì)工資;

(e)其他獎(jiǎng)金：包括從兼課酬金和業(yè)余醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)收入提成中支付的獎(jiǎng)金等。

津貼和補(bǔ)貼：根據(jù)《關(guān)于工資總額組成的規(guī)定》(國(guó)家統(tǒng)計(jì)局令1989年第1號(hào))和《《關(guān)于工資總額組成的規(guī)定》若干具體范圍的解釋》(1990年)文件的規(guī)定，津貼和補(bǔ)貼是指為了補(bǔ)償職工特殊或額外的勞動(dòng)消耗和因其他特殊原因支付給職工的津貼，以及為了保證職工工資水平不受物價(jià)影響支付給職工的物價(jià)補(bǔ)貼。

(A)津貼包括：補(bǔ)償職工特殊或額外勞動(dòng)消耗的津貼，保健性津貼，技術(shù)性津貼，年功性津貼及其他津貼。

a，補(bǔ)償職工特殊或額外勞動(dòng)消耗的津貼。具體有：高空津貼、井下津貼、流動(dòng)施工津貼、野外工作津貼、林區(qū)津貼、高溫作業(yè)臨時(shí)補(bǔ)貼、海島津貼、艱苦氣象臺(tái)(站)津貼、微波站津貼、高原地區(qū)臨時(shí)補(bǔ)貼、冷庫(kù)低溫津貼、基層審計(jì)人員外勤工作補(bǔ)貼、學(xué)校班主任津貼、三種藝術(shù)(舞蹈、武功、管樂(lè))人員工種補(bǔ)貼、運(yùn)動(dòng)隊(duì)班(隊(duì))干部駐隊(duì)補(bǔ)貼、公安干警值勤崗位津貼、環(huán)衛(wèi)人員崗位津貼、廣播電視天線工崗位津貼、鹽業(yè)崗位津貼、廢品回收人員崗位津貼、殯葬特殊行業(yè)津貼、城市社會(huì)福利事業(yè)單位津貼、環(huán)境監(jiān)測(cè)津貼、收容遣送崗位津貼等;

b，保健性津貼。具體有：衛(wèi)生防疫津貼、醫(yī)療衛(wèi)生貼、科技保健津貼、各種社會(huì)福利院職工特殊保健津貼等;

c，技術(shù)性津貼。具體有：特級(jí)教師補(bǔ)貼、科研津貼、工人技師津貼、中藥老藥工技術(shù)津貼、特殊教育津貼等;

d，年功性津貼。具體有：直接支付給個(gè)人的伙食津貼(火車司機(jī)和乘務(wù)員的乘務(wù)津貼、航行和空勤人員伙食津貼、水產(chǎn)捕撈人員伙食津貼、專業(yè)車隊(duì)汽車司機(jī)行車津貼、小伙食單位補(bǔ)貼等)、合同制職工的工資性補(bǔ)貼以及書(shū)報(bào)費(fèi)等。

(B)物價(jià)補(bǔ)貼包括：為保證職工工資水平不受物價(jià)上漲或變動(dòng)影響而支付的各種補(bǔ)貼。

為保證職工工資水平不受物價(jià)上漲或變動(dòng)影響而支付的各種補(bǔ)貼，如肉類等價(jià)格補(bǔ)貼、副食品價(jià)格補(bǔ)貼、食價(jià)補(bǔ)貼、煤價(jià)補(bǔ)貼、房貼、水電站等。

年終加薪：國(guó)家稅務(wù)總局在答新*社記者問(wèn)時(shí)，指出“所謂“雙薪”是指單位按照規(guī)定程序向個(gè)人多發(fā)放一個(gè)月工資，俗稱“第13個(gè)月工資”，也稱“年終加薪”，實(shí)際上就是單位對(duì)員工全年獎(jiǎng)勵(lì)的一種形式?！?/p>

加班工資：根據(jù)《關(guān)于工資總額組成的規(guī)定》(國(guó)家統(tǒng)計(jì)局令1989年第1號(hào))和《《關(guān)于工資總額組成的規(guī)定》若干具體范圍的解釋》(1990年)文件的規(guī)定，加班工資是指按規(guī)定支付的加班工資和加點(diǎn)工資。

國(guó)家稅務(wù)總局編寫(xiě)的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義》中指出“不管企業(yè)工資發(fā)放時(shí)的名目是什么，稱呼是什么，只需把握住一點(diǎn)，即凡是這類支出是因員工在企業(yè)任職或者受雇于企業(yè)，即是因其提供勞動(dòng)而支付的，就屬于工資薪金支出，不拘泥于形式上的名稱。”

三、工資薪金支出扣除條件

1，實(shí)際發(fā)生

國(guó)家稅務(wù)總局編寫(xiě)的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義》中指出“準(zhǔn)予稅前扣除的，應(yīng)該是企業(yè)實(shí)際所發(fā)生的工資薪金支出。這一點(diǎn)強(qiáng)調(diào)的是，作為企業(yè)稅前扣除項(xiàng)目的工資薪金支出，應(yīng)該是企業(yè)已經(jīng)實(shí)際支付給其職工的那部分工資薪金支出，尚未支付的所謂應(yīng)付工資薪金支出，不能在其未支付的這個(gè)納稅年度內(nèi)扣除，只有等到實(shí)際發(fā)生后，才準(zhǔn)予稅前扣除。”

所謂支付，根據(jù)人民銀行的定義，是指貨幣給付及其資金清算的行為。

2，合理性

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定“企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除?！?/p>

這里所說(shuō)的“合理工資薪金”，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2009]3號(hào))文件的規(guī)定，“是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金。稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)工資薪金進(jìn)行合理性確認(rèn)時(shí)，可按以下原則掌握：

(一)企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度;

(二)企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平;

(三)企業(yè)在一定時(shí)期所發(fā)放的工資薪金是相對(duì)固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的;

(四)企業(yè)對(duì)實(shí)際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù)。

(五)有關(guān)工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的;”

另外，國(guó)家稅務(wù)總局編寫(xiě)的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義》提出了把握工資薪金支出合理性的13個(gè)因素，也是可以參考的，具體如下：

決定工資合理性的唯一尺度是市場(chǎng)工資水平，具體分析，包括以下三個(gè)方面13個(gè)因素：

(1)、職員提供的勞動(dòng)：1)崗位責(zé)任的性質(zhì);2)工作時(shí)間;3)工作質(zhì)量、數(shù)量和復(fù)雜程度;4)工作條件;

(2)、與其他職員比較：5)通行的總的市場(chǎng)情況，可比工資;6)職員與所有者關(guān)系;7)職員的能力、8)企業(yè)某一種特定經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的生活條件;9)職員以工作經(jīng)歷和教育情況;10)職員提供勞動(dòng)的利潤(rùn)水平;11)是否有其他職員可執(zhí)行同一職責(zé);

(3)、投資者的分配和所有權(quán)：12)企業(yè)過(guò)去關(guān)于股息和工資方面的政策;13)職員的工資同該職員所持有的股權(quán)份額之比例。

無(wú)論是五個(gè)原則還是13個(gè)因素，都是太抽象了，可操作性比較差，因此還是要看各地稅務(wù)局的掌握。

3，與任職或者受雇有關(guān)

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定“…以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出?！?/p>

這里所稱的員工包括固定職工、合同工和臨時(shí)工等。

國(guó)家稅務(wù)總局編寫(xiě)的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義》指出，所謂任職或雇傭關(guān)系，一般是指所有連續(xù)性的服務(wù)關(guān)系，提供服務(wù)的任職者或者雇員的主要收入或者很大一部分收入來(lái)自于任職的企業(yè)，并且這種收入基本上代表了提供服務(wù)人員的勞動(dòng)。所謂連續(xù)性服務(wù)并不排除臨時(shí)工的使用，臨時(shí)工可能是由于季節(jié)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)需要雇傭的，雖然對(duì)某些臨時(shí)工的使用是一次性的，但從企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的整體需要看又具有周期性，服務(wù)的連續(xù)性應(yīng)足以對(duì)提供勞動(dòng)的人確定計(jì)時(shí)或者計(jì)件工資，應(yīng)足以與個(gè)人勞務(wù)支出相區(qū)別。

實(shí)際操作中，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)多以是否具備勞動(dòng)合同(有的地區(qū)要求提供經(jīng)勞動(dòng)部門鑒證的勞動(dòng)合同)，是否繳納社會(huì)保險(xiǎn)，是否進(jìn)行了個(gè)人所得稅申報(bào)(尤其是試行全員個(gè)人所得稅申報(bào)地區(qū))作為是否具備“任職或者受雇”的條件。值得注意的是，由于目前社保體系還在構(gòu)建中，稅務(wù)機(jī)關(guān)單純以是否繳納社保作為判斷是否具備“任職或者受雇”條件的，就很不合理了，企業(yè)應(yīng)該對(duì)此據(jù)理力爭(zhēng)。

四、不屬于工資薪金支出的項(xiàng)目

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2009]3號(hào))文件的規(guī)定“工資薪金支出不包括企業(yè)的職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)以及養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金?！?/p>

另外要注意，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2009]3號(hào))文件的規(guī)定，福利部門工作人員的工資薪金在福利費(fèi)列支，不屬于企業(yè)的工資薪金。福利部門包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等。

五、工資薪金稅前扣除實(shí)務(wù)操作要點(diǎn)

1，不要考慮名目，很多企業(yè)以福利費(fèi)名義發(fā)放工資，根據(jù)新所得稅法的規(guī)定，這些都算工資薪金，因此企業(yè)要根據(jù)上述的規(guī)定，正確區(qū)分工資薪金的扣除范圍。

2，沒(méi)有員工工資薪金制度的，要盡快制定員工工資薪金制度。

3，需要合同等證據(jù)來(lái)證明雇傭關(guān)系，如果無(wú)法提供合同或者無(wú)法提供經(jīng)勞動(dòng)部門鑒證的勞動(dòng)合同，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義》中解釋的“連續(xù)性的服務(wù)關(guān)系”，提供例如連續(xù)幾個(gè)月的工資單、工資領(lǐng)用簽名或者銀行支付憑證等相關(guān)證據(jù)來(lái)證明具備“連續(xù)性的服務(wù)關(guān)系”，并以此爭(zhēng)取當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。

4，對(duì)于部分企業(yè)高層管理者，例如法人代表、監(jiān)事、董事等，可能因種種原因未簽訂勞動(dòng)合同，建議企業(yè)以公司權(quán)力機(jī)構(gòu)下發(fā)的任命書(shū)、工資支付憑證，以及其他例如該董事出席董事會(huì)的會(huì)議記錄等證據(jù)來(lái)證明其“連續(xù)性的服務(wù)關(guān)系”，爭(zhēng)取主管稅務(wù)機(jī)關(guān)同意稅前扣除。

5，企業(yè)反聘退休人員、退養(yǎng)人員雖不需要簽訂勞動(dòng)合同，但是也應(yīng)簽訂《勞動(dòng)協(xié)議》，并應(yīng)將其退休退養(yǎng)證明復(fù)印件作為證明。

6，臨時(shí)工也應(yīng)依法簽訂勞動(dòng)合同，如果未簽訂勞動(dòng)合同，可考慮按上述的辦法來(lái)證明“連續(xù)性的服務(wù)關(guān)系”，或者考慮去稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)“勞務(wù)費(fèi)”發(fā)票了。

7，派遣員工由于未和企業(yè)構(gòu)成雇傭關(guān)系，因此一般認(rèn)為其工資不屬于企業(yè)的工資薪金支出，由于目前稅法對(duì)派遣員工工資扣除沒(méi)有明確規(guī)定，應(yīng)以當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)掌握為依據(jù)。

8，外籍員工最好按當(dāng)?shù)匾?guī)定辦理“就業(yè)證”等工作證件，如果因此被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定其工資不能扣除就損失大了。

9，很多地區(qū)要求企業(yè)提供經(jīng)勞動(dòng)部門鑒證的勞動(dòng)合同，這是個(gè)難點(diǎn)問(wèn)題，因?yàn)橐坏趧?dòng)合同送交勞動(dòng)部門鑒證，社保支出必然增加，不鑒證則無(wú)法扣除企業(yè)所得稅，這個(gè)問(wèn)題只能靠和稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，力爭(zhēng)以其他證據(jù)來(lái)證明具備“連續(xù)性的服務(wù)關(guān)系”，并以此爭(zhēng)取當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。

10，對(duì)于母公司派遣員工到子公司工作，但是其人事關(guān)系和勞動(dòng)合同仍和母公司簽訂，只有工資由子公司支付的情況，建議會(huì)計(jì)處理時(shí)，支付的工資計(jì)入應(yīng)收母公司款，這樣避免了麻煩。如果已經(jīng)計(jì)入子公司工資的，建議做納稅調(diào)整，或者和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通解決。

11，部分合資企業(yè)中方員工因歷史或者其他原因，仍與原派遣單位簽訂合同，但是實(shí)際上和合資企業(yè)構(gòu)成雇傭關(guān)系，并在合資企業(yè)領(lǐng)取工資的，建議作為特例向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)請(qǐng)示，征求主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的理解，允許在稅前扣除。

12，對(duì)于應(yīng)申報(bào)個(gè)人所得稅而未申報(bào)的，應(yīng)補(bǔ)報(bào)個(gè)人所得稅，以滿足“企業(yè)對(duì)實(shí)際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù)?！边@一條件，好在這一規(guī)定沒(méi)明確具體申報(bào)的時(shí)間點(diǎn)。

13，對(duì)于應(yīng)全員申報(bào)但是未全員申報(bào)的，應(yīng)補(bǔ)報(bào)個(gè)人所得稅，以滿足“企業(yè)對(duì)實(shí)際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù)?！边@一條件，好在這一規(guī)定沒(méi)明確具體申報(bào)的時(shí)間點(diǎn)。

14，對(duì)于個(gè)人工資明顯高的員工，應(yīng)準(zhǔn)備好具體的合理的解釋方案，尤其要從上述13個(gè)因素的角度去考慮解決方案。

15，企業(yè)因籌建期間人員變動(dòng)較頻繁，一般不簽定正式的合同，但企業(yè)仍需要準(zhǔn)備有關(guān)的工資制度、勞動(dòng)協(xié)議、工資領(lǐng)用或支付憑證等證據(jù)，爭(zhēng)取主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的理解和支持。

16，很多企業(yè)都存在12月工資在次年1月發(fā)放的問(wèn)題，一般情況下，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此都采取允許的態(tài)度，只要實(shí)際發(fā)放的和12月計(jì)提的沒(méi)有差額，實(shí)際支付在匯算清繳前，一般允許企業(yè)在申報(bào)時(shí)不做納稅調(diào)整，當(dāng)然具體還要看當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)的掌握了。

對(duì)于12月年終獎(jiǎng)金的，一般都是比照12月工資在次年1月發(fā)放的情況處理。

國(guó)家稅務(wù)總局所得稅司繆*頻副司長(zhǎng)在1月28日在線解答網(wǎng)友提問(wèn)時(shí)，對(duì)上述情況解釋說(shuō)“按照稅法規(guī)定，除財(cái)政部、稅務(wù)總局規(guī)定可以預(yù)提費(fèi)用外，其他一律不得預(yù)提費(fèi)用。至于企業(yè)列支工資薪金問(wèn)題，只要企業(yè)列支的工資薪金，屬于本年度的，即不超過(guò)12個(gè)月份，如果采取下發(fā)工資制的，其次年一月份發(fā)放的工資，可以作為當(dāng)年度的費(fèi)用扣除。”

六、國(guó)企工資薪金支出的限額

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2009]3號(hào))文件的規(guī)定“屬于國(guó)有性質(zhì)的企業(yè)，其工資薪金，不得超過(guò)政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額;超過(guò)部分，不得計(jì)入企業(yè)工資薪金總額，也不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！?/p>

七、工效掛鉤工資過(guò)渡辦法

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2009]98號(hào))規(guī)定，“原執(zhí)行工效掛鉤辦法的企業(yè)，在2008年1月1日以前已按規(guī)定提取，但因未實(shí)際發(fā)放而未在稅前扣除的工資儲(chǔ)備基金余額，2008年及以后年度實(shí)際發(fā)放時(shí)，可在實(shí)際發(fā)放年度企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除?！?/p>