從20世紀(jì)50年代初起，企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理就已經(jīng)成為引起最大爭(zhēng)議的課題。美國(guó)著名稅務(wù)會(huì)計(jì)專家史蒂文。F.吉特曼博士認(rèn)為，所得稅會(huì)計(jì)本質(zhì)是處理兩類問題：一是某項(xiàng)目是否應(yīng)確定為收入與費(fèi)用;二是該項(xiàng)目何時(shí)被確認(rèn)為收入與費(fèi)用。所得稅會(huì)計(jì)主要涉及討論時(shí)間選擇問題。所得稅會(huì)計(jì)處理方法有四種：應(yīng)付稅款法、遞延法、損益表債務(wù)法、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。本文著重論述如何在損益表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法中進(jìn)行選擇。

一、所得稅會(huì)計(jì)處理的客觀基礎(chǔ)

會(huì)計(jì)所得亦稱會(huì)計(jì)利潤(rùn)(AccountingIncome)，是指一個(gè)時(shí)期內(nèi)，在扣除所得稅支出或加上所得稅減免之前，損益表上所報(bào)告的包括非常項(xiàng)目的總收益。因此，會(huì)計(jì)收益體現(xiàn)在損益表上就是利潤(rùn)總額，表現(xiàn)為會(huì)計(jì)主體在某一期間從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所引起的產(chǎn)權(quán)(凈資產(chǎn))的變動(dòng)。其確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的依據(jù)是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。而應(yīng)稅所得亦稱應(yīng)稅利潤(rùn)，是指按照稅法基本要求的應(yīng)稅收入超過(guò)稅法準(zhǔn)予扣除的費(fèi)用及可以減免稅額的差額。應(yīng)稅所得中的應(yīng)稅收入與可抵減的費(fèi)用的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的依據(jù)是企業(yè)或公司所得稅法，在處理過(guò)程中借助企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料。由于會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅利潤(rùn)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告的依據(jù)不同，即兩者的收入與費(fèi)用確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)、所遵循的原則、規(guī)范的對(duì)象等不完全相同，而兩者又是相對(duì)獨(dú)立的，因此，會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅利潤(rùn)必然存在某種程度的差異。按照差異對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告的影響期間劃分，可以分為永久性差異與暫時(shí)性差異。

(一)永久性差異

所謂“永久性差異”是指某一會(huì)計(jì)期間，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法在計(jì)算收益、費(fèi)用或損益時(shí)的口徑不同，所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅利潤(rùn)之間的差異。這種差異不影響其他會(huì)計(jì)報(bào)告期，也不會(huì)在其他期間得到彌補(bǔ)。永久性差異有三種類型：

(1)可免稅收入。有些項(xiàng)目的收入，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)為收益，但稅法則不作為納稅所得額。

(2)稅法作為應(yīng)稅收益的非會(huì)計(jì)收益。有些項(xiàng)目，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上并非收入，但稅法則作為收入征稅。

(3)不可扣除的費(fèi)用或損失。有些支出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上作為費(fèi)用或損益，但稅法不予認(rèn)定，因而使應(yīng)稅利潤(rùn)高于會(huì)計(jì)利潤(rùn)。計(jì)算應(yīng)稅利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)將這些項(xiàng)目金額加到利潤(rùn)總額中一并計(jì)稅。永久性差異不會(huì)在將來(lái)產(chǎn)生應(yīng)稅金額或可扣除金額，不存在跨期分?jǐn)倖栴}。也就是說(shuō)，永久性差異只影響當(dāng)期的應(yīng)稅收益，但不會(huì)影響以后各期的收益，因而，永久性差異不必作財(cái)務(wù)調(diào)整處理，采用的方法是應(yīng)付稅款法。

(二)暫時(shí)性差異

又名暫憶性差異。這是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)率先提出的概念。1996年擬訂的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-所得稅》規(guī)定：暫時(shí)性差異是指在資產(chǎn)負(fù)債表中一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額與稅基之間的差額。一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的稅基是指按照稅法計(jì)稅時(shí)應(yīng)歸屬該資產(chǎn)或負(fù)債的金額，即資產(chǎn)與負(fù)債的實(shí)際價(jià)值。它與資產(chǎn)、負(fù)債列示在財(cái)務(wù)報(bào)表上的賬面價(jià)值之間的差異，在以后年度當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表上列示的資產(chǎn)收回時(shí)或者列示的負(fù)債償還時(shí)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)課稅金額或扣除金額。暫時(shí)性差異可能是這兩種之一：

(1)應(yīng)稅暫時(shí)性差異是在確定收回或清償該資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額的未來(lái)期間的應(yīng)稅利潤(rùn)(納稅虧損)時(shí)，產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。即指在資產(chǎn)負(fù)債表日存在，并在將來(lái)納稅申報(bào)時(shí)，作為凈應(yīng)付稅款額。也就是遞延所得稅負(fù)債。

(2)可抵扣暫時(shí)性差異是在確定收回或清償該資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額的未來(lái)期間的應(yīng)稅利潤(rùn)(納稅虧損)時(shí)，產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。即指在資產(chǎn)負(fù)債表日存在，并在將來(lái)納稅申報(bào)時(shí)，作為應(yīng)付稅款的凈抵扣額。也就是遞延所得稅資產(chǎn)。

暫時(shí)性差異可分為時(shí)間性差異和其他暫時(shí)性差異兩類。時(shí)間性差異是因收入或費(fèi)用在會(huì)計(jì)上確認(rèn)的期間與稅法規(guī)定申報(bào)的期間不同而產(chǎn)生的，而其他暫時(shí)性差異是因其他原因而使計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不同而產(chǎn)生的差異。

時(shí)間性差異按其對(duì)會(huì)計(jì)收益及應(yīng)稅收益的影響，可分為兩種情況：

1、未來(lái)會(huì)產(chǎn)生應(yīng)課稅金額

會(huì)計(jì)收益大于應(yīng)稅收益的時(shí)間差異，在以后年度會(huì)產(chǎn)生應(yīng)課稅金額。其產(chǎn)生主要有以下兩個(gè)原因：

(1)收入或盈利在會(huì)計(jì)上已于本期確認(rèn)，而稅法規(guī)定可于以后期間確認(rèn)。例如股票投資采用權(quán)益法處理時(shí)，會(huì)計(jì)上被投資企業(yè)有盈利時(shí)，投資公司應(yīng)按持股比例確認(rèn)投資收益，但報(bào)稅時(shí)則等實(shí)際收到股利時(shí)予以確認(rèn)，因而在以后會(huì)增加應(yīng)稅收益。

(2)費(fèi)用或損失按稅法規(guī)定已在本期申報(bào)納稅時(shí)扣除，而在會(huì)計(jì)上可于以后期間確認(rèn)。例如，固定資產(chǎn)的折舊，在報(bào)稅時(shí)采用加速折舊法，而在會(huì)計(jì)上則采用直接法，在固定資產(chǎn)使用的前半期，報(bào)稅時(shí)折舊費(fèi)用要大于會(huì)計(jì)上確認(rèn)的折舊費(fèi)用，因此會(huì)產(chǎn)生應(yīng)課稅金額。

2、未來(lái)會(huì)產(chǎn)生可扣除金額

應(yīng)稅收益大于會(huì)計(jì)收益的時(shí)間性差異，在以后年度會(huì)產(chǎn)生可扣除金額。其產(chǎn)生主要有以下兩個(gè)原因：

(1)收入或盈利根據(jù)稅法規(guī)定在本期申報(bào)納稅，而會(huì)計(jì)上則于以后期間確認(rèn)。

(2)費(fèi)用或損失在會(huì)計(jì)上已在本期確認(rèn)，而稅法規(guī)定在以后期間申報(bào)納稅時(shí)扣除。例如，預(yù)提產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保費(fèi)用，會(huì)計(jì)上應(yīng)在銷貨時(shí)預(yù)提并列為費(fèi)用，而稅法上則等實(shí)際發(fā)生時(shí)才作為費(fèi)用扣除，因而產(chǎn)生可扣除金額。

除了上述時(shí)間性差異以外，還有其他因稅法規(guī)定而使資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不同而產(chǎn)生暫時(shí)性差異。根據(jù)修訂后IAS12引言的說(shuō)明，暫時(shí)性差異可以在如下情況下產(chǎn)生：

(1)子公司、聯(lián)運(yùn)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)尚未將其全部利潤(rùn)分配給母公司或投資者。

(2)資產(chǎn)被重估但計(jì)稅時(shí)不作對(duì)應(yīng)調(diào)整。

(3)企業(yè)購(gòu)并的成本按購(gòu)入時(shí)可區(qū)分資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值予以分?jǐn)?，但?jì)稅時(shí)不作對(duì)應(yīng)調(diào)整。

此外，還存在另外一些不是時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異：

(1)構(gòu)成報(bào)告企業(yè)營(yíng)業(yè)的組成部分的國(guó)外營(yíng)業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債按歷史匯率折算。

(2)非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債按《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則29-惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中的財(cái)務(wù)報(bào)告》的要求予以重述。

(3)初始確認(rèn)時(shí)，一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面余額不同其初始稅基。

暫時(shí)性差異和時(shí)間性差異都是指差異的時(shí)間性，也就是說(shuō)隨著時(shí)間推移，該項(xiàng)差異會(huì)消失。這是與永久性差異根本不同之處。但時(shí)間性差異是在一個(gè)時(shí)期內(nèi)形成，可在隨后的一個(gè)或一個(gè)以上的期間內(nèi)轉(zhuǎn)回。它側(cè)重于從收入或費(fèi)用角度分析會(huì)計(jì)利潤(rùn)和納稅利潤(rùn)之間的差異，揭示的是某個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)產(chǎn)生的此類差異以及某個(gè)時(shí)期內(nèi)存在的此類差異。暫時(shí)性差異側(cè)重于從資產(chǎn)和負(fù)債的角度分析會(huì)計(jì)收益和納稅所得之間的差異，揭示的是某個(gè)時(shí)點(diǎn)上存在的此類差異。

二、對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法的剖析

對(duì)于永久性差異的處理，我們選用的是應(yīng)付稅款法，對(duì)暫時(shí)性差異的處理有多種選擇方法，下面我們對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法的處理進(jìn)行一番探討。

損益表債務(wù)法把本期由于時(shí)間性差異產(chǎn)生的影響納稅的金額，遞延和分配到以后各期，并同時(shí)轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額，在所得稅率變更時(shí)，需要調(diào)整遞延稅款賬面余額的一種會(huì)計(jì)處理方法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是指按預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回年度的所得稅率計(jì)算其納稅影響數(shù)，作為遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)的一種方法。損益表債務(wù)法將時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響看作對(duì)本期所得稅費(fèi)用，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從暫時(shí)性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因以及對(duì)期末資產(chǎn)、負(fù)債的影響。

這兩種方法的主要特點(diǎn)在于：

(1)本期的時(shí)間性差異預(yù)計(jì)對(duì)未來(lái)的所得稅的影響金額在資產(chǎn)負(fù)債表上作為將來(lái)應(yīng)付稅款的債務(wù)，或者作為預(yù)付未來(lái)所得稅稅款的資產(chǎn)，因此，在所得稅稅率變動(dòng)或征所得稅時(shí)，遞延稅款的賬面余額需要相應(yīng)的調(diào)整。

(2)在采用債務(wù)法時(shí)，本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額，以及遞延稅款的賬面余額的調(diào)整數(shù)，均是按先行所得稅稅率計(jì)算確定的。