企業(yè)破產(chǎn)清算中的所得稅處理

我們先來探討的第一個問題是企業(yè)破產(chǎn)清算中的所得稅處理問題。財稅[2009]60號提到企業(yè)清算需要進(jìn)行所得稅處理的情況包括按照《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定需要進(jìn)行清算的企業(yè)。但是，這里，我們提出的問題是，企業(yè)破產(chǎn)清算需要在被清算的企業(yè)層面和投資者層面進(jìn)行企業(yè)所得稅的清算嗎?

根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》的相關(guān)規(guī)定，破產(chǎn)清算是出現(xiàn)在企業(yè)法人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，并且資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或者明顯缺乏清償能力。

這里需要引起大家注意的是，破產(chǎn)清算中的一個核心要件是資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或者明顯缺乏清償能力。我們知道，在企業(yè)資產(chǎn)的清償順序中，債權(quán)人是優(yōu)先于企業(yè)投資者受償?shù)?。在企業(yè)破產(chǎn)清算中，企業(yè)的全部資產(chǎn)已經(jīng)不足以清償債權(quán)人了，這就意味著企業(yè)的投資者已經(jīng)無法得到任何清償了。因此，對于企業(yè)的投資者而言，其該項投資已經(jīng)全部發(fā)生了損失。此時，根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》的通知(國稅發(fā)[2009]88號)第三十七條的規(guī)定：企業(yè)符合條件的股權(quán)(權(quán)益)性投資損失，應(yīng)依據(jù)下列相關(guān)證據(jù)認(rèn)定損失，其中第二種情況就是有關(guān)被投資方破產(chǎn)公告、破產(chǎn)清償文件。這就是說，在企業(yè)出現(xiàn)破產(chǎn)清算的情況下，企業(yè)的投資者無需等到破產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行完企業(yè)層面的所得稅清算業(yè)務(wù)后再進(jìn)行投資者層面的所得稅清算。

因此，在企業(yè)破產(chǎn)清算中，投資者層面的所得稅處理非常簡單。企業(yè)投資者只需要根據(jù)國稅發(fā)[2009]88號的規(guī)定，向稅務(wù)機關(guān)提供被投資方企業(yè)的破產(chǎn)公告，即可向稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行該項投資資產(chǎn)損失的報批手續(xù)，確認(rèn)資產(chǎn)損失在當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳時扣除。對于個人投資者，該項投資無所得，也就不涉及任何所得稅處理。

下面，我們來關(guān)注企業(yè)破產(chǎn)清算中企業(yè)層面的所得稅處理問題。

根據(jù)財稅[2009]60號的規(guī)定，清算所得的計算公式為：

清算所得=企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格-資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)-清算費用-相關(guān)稅費+債務(wù)清償損益-彌補以前年度虧損

從這個公式我們可以看出，企業(yè)破產(chǎn)清算環(huán)節(jié)，清算所得主要是來源于清算環(huán)節(jié)資產(chǎn)變價中的增值收益和債務(wù)的清償損益。由于破產(chǎn)清算中，企業(yè)的資產(chǎn)不足以清償全部負(fù)債，因此，最終大部分的債務(wù)都是按比例部分清償?shù)?。因此，在破產(chǎn)清算中，債務(wù)清償損益是清算所得的一個非常重要的來源。所以，如果嚴(yán)格按財稅[2009]60號文件的這個公式，我們可以看出，幾乎在所得的企業(yè)破產(chǎn)清算中，在企業(yè)層面我們都可以計算出清算所得，即破產(chǎn)清算的企業(yè)需要在清算環(huán)節(jié)就清算所得繳納企業(yè)所得稅。

但這里我們需要關(guān)注一個現(xiàn)實的程序問題。從上面公式我們可以看出，破產(chǎn)企業(yè)的清算所得只有在企業(yè)對所有的債務(wù)人都清償完畢后才能計算出來，即破產(chǎn)清算所得所產(chǎn)生的這項所得稅債權(quán)只有在破產(chǎn)企業(yè)所有債務(wù)清償事項處理完畢后才能最終確定下來。但是，根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》的相關(guān)規(guī)定：債權(quán)人應(yīng)當(dāng)在人民法院確定的債權(quán)申報期限內(nèi)向管理人申報債權(quán)。人民法院受理破產(chǎn)申請后，應(yīng)當(dāng)確定債權(quán)人申報債權(quán)的期限。債權(quán)申報期限自人民法院發(fā)布受理破產(chǎn)申請公告之日起計算，最短不得少于三十日，最長不得超過三個月。未到期的債權(quán)，在破產(chǎn)申請受理時視為到期。債權(quán)人未依照本法規(guī)定申報債權(quán)的，不得依照本法規(guī)定的程序行使權(quán)利。

在新的《企業(yè)破產(chǎn)法》中，只有債務(wù)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補償金無須進(jìn)行債權(quán)申報。因此，稅收債權(quán)和其他一般債權(quán)一樣，也只有進(jìn)行申報才能得到清償。同時，在破產(chǎn)債權(quán)申報環(huán)節(jié)，符合申報條件的債權(quán)必須是確定的債權(quán)，未到期的債權(quán)，在破產(chǎn)申請受理時視為到期。但是，在破產(chǎn)債權(quán)申報環(huán)節(jié)，破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)還未變賣，清算費用和相關(guān)稅費還基本未發(fā)生。同時，由于僅在破產(chǎn)債權(quán)申報環(huán)節(jié)，破產(chǎn)企業(yè)相關(guān)債務(wù)最終的清償比例還未確定，因此，債務(wù)清償損益也無法確定。這就意味著，在破產(chǎn)企業(yè)的破產(chǎn)債權(quán)申報環(huán)節(jié)，破產(chǎn)企業(yè)的清算所得還無法準(zhǔn)確確定。既然清算所得無法準(zhǔn)確確定，則破產(chǎn)清算所得的所得稅債權(quán)就屬于一項未確定的債權(quán)，而非未到期債權(quán)。更準(zhǔn)確的講，在破產(chǎn)債權(quán)申報環(huán)節(jié)，清算所得的企業(yè)所得稅債權(quán)還屬于納稅義務(wù)未發(fā)生的債權(quán)，根本無法在法院確定的破產(chǎn)債權(quán)申報環(huán)節(jié)進(jìn)行申報。既然在破產(chǎn)債權(quán)申報環(huán)節(jié)無法進(jìn)行申報，這項債權(quán)在破產(chǎn)清算中就無法得清償。再退一步講，雖然該債權(quán)未在破產(chǎn)債權(quán)申報環(huán)節(jié)進(jìn)行申報，根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第五十六條的規(guī)定：在人民法院確定的債權(quán)申報期限內(nèi)，債權(quán)人未申報債權(quán)的，可以在破產(chǎn)財產(chǎn)最后分配前補充申報;但是，此前已進(jìn)行的分配，不再對其補充分配。但是，破產(chǎn)企業(yè)清算所得只有在所有債務(wù)人都清償完畢后才能準(zhǔn)確計算出來。即使此時稅務(wù)機關(guān)就計算出來的破產(chǎn)清算所得的所得稅債權(quán)向法院申報，此時破產(chǎn)企業(yè)已無任何財產(chǎn)進(jìn)行清償，這樣的申報也就無任何實際意義了。

雖然財稅[2009]60號提到根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》，清算的企業(yè)需要進(jìn)行所得稅處理，但通過上面的分析，大家可以看出，在企業(yè)所有需要進(jìn)行清算處理的業(yè)務(wù)中，破產(chǎn)清算的情況比較特殊。在該情形下，破產(chǎn)企業(yè)實際上無需進(jìn)行企業(yè)層面的企業(yè)所得稅清算。而投資者層面，破產(chǎn)企業(yè)的企業(yè)投資者只需要直接根據(jù)破產(chǎn)公告進(jìn)行投資資產(chǎn)的損失報批就可以了。因此，在企業(yè)破產(chǎn)清算中，我們需要把更多的注意力集中到企業(yè)破產(chǎn)中其他環(huán)節(jié)涉及的稅收問題。

破產(chǎn)企業(yè)欠稅債權(quán)申報和清償

首先，稅收債權(quán)的申報。我們前面已經(jīng)分析過，在新《企業(yè)破產(chǎn)法》下，破產(chǎn)企業(yè)欠稅而形成的稅收債權(quán)，稅務(wù)機關(guān)也需要在破產(chǎn)債權(quán)申報期內(nèi)向法院進(jìn)行申報。

其次，稅收債權(quán)的清償順序。根據(jù)《稅收征收管理法》第四十五條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外;納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。同時，根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定：破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)后，依照下列順序清償：1.破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補償金;2.破產(chǎn)人欠繳的除前項規(guī)定以外的社會保險費用和破產(chǎn)人所欠稅款;3.普通破產(chǎn)債權(quán)。破產(chǎn)財產(chǎn)不足以清償同一順序的清償要求的，按照比例分配。因此，國家稅款在企業(yè)破產(chǎn)中是作為第二清償順序優(yōu)先受償?shù)摹?/p>