以原計稅基礎(chǔ)確定受讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

1.資產(chǎn)收購時

①虎-躍公司稅務處理：

虎-躍公司增發(fā)自身股份的行為屬于資本結(jié)構(gòu)調(diào)整，股本溢價無須繳納企業(yè)所得稅。

取得**公司資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)按原計稅基礎(chǔ)確定為2萬元。

②**公司稅務處理：

**公司不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

取得股權(quán)的計稅基礎(chǔ)按原計稅基礎(chǔ)確定為2萬元。

2.虎-躍公司將受讓資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時

虎-躍公司應確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得額=5-2=3(萬元)，應繳企業(yè)所得稅=3×25%=0.75(萬元)。

虎-躍公司轉(zhuǎn)讓重組資產(chǎn)后，其資產(chǎn)公允價值9.25萬元，計稅基礎(chǔ)6.25萬元，其中原資產(chǎn)公允價值5萬元，計稅基礎(chǔ)2萬元，轉(zhuǎn)讓重組資產(chǎn)收到貨幣性資產(chǎn)=5-0.75=4.25(萬元)。留存收益=3-0.75=2.25(萬元)。

3.虎-躍公司清算時

虎-躍公司應繳企業(yè)所得稅=(9.25-6.25)×25%=0.75(萬元)(均為重組前資產(chǎn)隱含增值視同變現(xiàn)收益征稅)。

可分配給股東的剩余資產(chǎn)=9.25-0.75=8.5(萬元)。

**公司應分得剩余資產(chǎn)=8.5×50%=4.25(萬元)。

虎-躍公司累計未分配利潤和累計盈余公積為4.5萬元，包括虎-躍公司將受讓資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓形成的凈利潤2.25萬元和清算時虎-躍公司重組前資產(chǎn)隱含增值視同實現(xiàn)形成的凈利潤2.25萬元。根據(jù)財政部、國家稅務總局《企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕60號)，上述所得應確認為股息所得，即**公司應確認股息=4.5×50%=2.25(萬元)，該股息享受免稅待遇。**公司應確認投資轉(zhuǎn)讓所得=4.25-2.25-2=0。

虎嘯*司分得剩余資產(chǎn)=8.5×50%=4.25(萬元)，確認投資轉(zhuǎn)讓所得=4.25-2.25-2=0。

至此，**公司、虎-躍公司和虎嘯*司合計繳納企業(yè)所得稅=0.75+0.75=1.5(萬元)。

以公允價值確定受讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

1.資產(chǎn)收購發(fā)生時

①虎-躍公司稅務處理：

虎-躍公司無需繳納企業(yè)所得稅。

取得**公司資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)按公允價值確定為5萬元。

②**公司稅務處理：

**公司不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

取得股權(quán)的計稅基礎(chǔ)按原計稅基礎(chǔ)確定為2萬元。

2.虎-躍公司將受讓資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時

應確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=5-5=0。

虎-躍公司轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)后，資產(chǎn)公允價值10萬元，計稅基礎(chǔ)為7萬元(其中原資產(chǎn)公允價值5萬元，計稅基礎(chǔ)2萬元，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)收到貨幣性資產(chǎn)5萬元)。留存收益為0。

3.虎-躍公司清算時

虎-躍公司清算時應繳企業(yè)所得稅=(10-7)×25%=0.75(萬元)。

可分配給股東的剩余資產(chǎn)=10-0.75=9.25(萬元)。

**公司分得剩余資產(chǎn)=9.25×50%=4.625(萬元)。

虎-躍公司累計未分配利潤和累計盈余公積為2.25萬元，應確認為**公司股息所得=2.25×50%=1.125(萬元)。**公司確認投資轉(zhuǎn)讓所得=4.625-1.125-2=1.5(萬元)，應繳企業(yè)所得稅=1.5×25%=0.375(萬元)。

虎嘯*司分得剩余資產(chǎn)=9.25×50%=4.625(萬元);確認投資轉(zhuǎn)讓所得=4.625-1.125-2=1.5(萬元)，應繳企業(yè)所得稅=1.5×25%=0.375(萬元)。

至此，**公司、虎-躍公司和虎嘯*司合計繳納企業(yè)所得稅=0.75+0.375+0.375=1.5(萬元)。

綜上所述，適用不同稅務處理的重組各方整體稅負并未發(fā)生變化，但是存在以下兩點差異：

1.重組資產(chǎn)隱含增值的征稅環(huán)節(jié)不同。

適用一般性稅務處理，受讓資產(chǎn)隱含增值在重組環(huán)節(jié)即征收。采取特殊性稅務處理，如受讓資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)以原計稅基礎(chǔ)確定，則其隱含增值的征稅環(huán)節(jié)發(fā)生在重組資產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓時;如以公允價值確定，則資產(chǎn)增值的征稅環(huán)節(jié)發(fā)生在轉(zhuǎn)讓企業(yè)股權(quán)處置時(包括將股權(quán)轉(zhuǎn)讓第三方和被投資企業(yè)清算)。

2.納稅主體不同。

適用一般性稅務處理，收購資產(chǎn)隱含增值的納稅主體為轉(zhuǎn)讓企業(yè)。采取特殊性稅務處理，如重組資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)以原計稅基礎(chǔ)確定，則納稅主體為受讓企業(yè);如以公允價值確定，納稅主體為受讓企業(yè)股東。

按財稅〔2009〕59號文件規(guī)定，遞延納稅改變了資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的納稅主體，即本應由**公司繳納的稅款在重組后由虎-躍公司繳納。這貌似很不公平，但深入思考，該規(guī)定卻有合理的理論背景，特殊重組適用的前提是所有者權(quán)益的連續(xù)性，即轉(zhuǎn)讓方通過持有受讓方股權(quán)保持了對重組資產(chǎn)的權(quán)益連續(xù)。當然實踐中也可能出現(xiàn)由于受讓方和轉(zhuǎn)讓方不受同一方控制，而導致受讓方不愿接受轉(zhuǎn)嫁稅負的情況，此時重組各方可放棄特殊重組，選擇適用一般重組。由此可見，一般重組和特殊重組的選擇并不一定是后者為佳，還要依托個案測算重組各方綜合稅負，才能得出量體裁衣的恰當結(jié)論。