1、實施分析程序

分析程序是指注冊會計師通過研究不同財務數(shù)據(jù)之間以及財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的內在關系，對財務信息作出評價。分析程序還包括調查識別出的、與其他相關信息不一致或與預期數(shù)據(jù)嚴重偏離的波動和關系。

分析程序既可用作風險評估程序和實質性程序，也可用于對財務報表的總體復核。本準則主要說明在了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險時使用的分析程序，即將分析程序用作風險評估程序。

注冊會計師實施分析程序有助于識別異常的交易或事項，以及對財務報表和審計產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢。

在實施分析程序時，注冊會計師應當預期可能存在的合理關系，并與被審計單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較;如果發(fā)現(xiàn)異常或未預期到的關系，注冊會計師應當在識別重大錯報風險時考慮這些比較結果。

如果使用了高度匯總的數(shù)據(jù)，實施分析程序的結果僅可能初步顯示財務報表存在重大錯報風險，注冊會計師應當將分析結果連同識別重大錯報風險時獲取的其他信息一并考慮。例如，被審計單位存在很多產(chǎn)品系列，各個產(chǎn)品系列的毛利率存在一定差異。對總體毛利率實施分析程序的結果僅可能初步顯示銷售成本存在重大錯報風險，注冊會計師需要實施更為詳細的分析程序。例如，對每一產(chǎn)品系列進行毛利率分析，或者將總體毛利率分析的結果連同其他信息一并考慮。

2、觀察和檢查

觀察和檢查程序可以印證對管理層和其他相關人員的詢問結果，并可提供有關被審計單位及其環(huán)境的信息，注冊會計師應當實施下列觀察和檢查程序。

(1)觀察被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動。例如，觀察被審計單位人員正在從事的生產(chǎn)活動和內部控制活動，可以增加注冊會計師對被審計單位人員如何進行生產(chǎn)經(jīng)營活動及實施內部控制的了解。

(2)檢查文件、記錄和內部控制手冊。例如，檢查被審計單位的章程，與其他單位簽訂的合同、協(xié)議，各業(yè)務流程操作指引和內部控制手冊等，了解被審計單位組織結構和內部控制制度的建立健全情況。

(3)閱讀由管理層和治理層編制的報告。例如，閱讀被審計單位年度和中期財務報告，股東大會、董事會會議、高級管理層會議的會議記錄或紀要，管理層的討論和分析資料，經(jīng)營計劃和戰(zhàn)略，對重要經(jīng)營環(huán)節(jié)和外部因素的評價，被審計單位內部管理報告以及其他特殊目的報告(如新投資項目的可行性分析報告)等，了解自上一審計結束至本期審計期間被審計單位發(fā)生的重大事項。

(4)實地察看被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營場所和設備。通過現(xiàn)場訪問和實地察看被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營場所和設備，可以幫助注冊會計師了解被審計單位的性質及其經(jīng)營活動。在實地察看被審計單位的廠房和辦公場所的過程中，注冊會計師有機會與被審計單位的管理層和擔任不同職責的員工進行交流，可以增強注冊會計師對被審計單位的經(jīng)營活動及其重大影響因素的了解。

(5)追蹤交易在財務報告信息系統(tǒng)中的處理過程(穿行測試)。這是注冊會計師了解被審計單位業(yè)務流程及其相關控制時經(jīng)常使用的審計程序。通過追蹤某筆或某幾筆交易在業(yè)務流程中如何生成、記錄、處理和報告，以及相關內部控制如何執(zhí)行，注冊會計師可以確定被審計單位的交易流程和相關控制是否與之前通過其他程序所獲得的了解一致，并確定相關控制是否得到執(zhí)行。

除了采用上述程序從被審計單位內部獲取信息以外，如果根據(jù)職業(yè)判斷認為從被審計單位外部獲取的信息有助于識別重大錯報風險，注冊會計師應當實施其他審計程序以獲取這些信息。例如，詢問被審計單位聘請的外部法律顧問、專業(yè)評估師、投資顧問和財務顧問等。

閱讀外部信息也可能有助于注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境。外部信息包括證券分析師、銀行、評級機構出具的有關被審計單位及其所處行業(yè)的經(jīng)濟或市場環(huán)境等狀況的報告，貿易與經(jīng)濟方面的期刊雜志，法規(guī)或金融出版物，以及政府部門或民間組織發(fā)布的行業(yè)報告和統(tǒng)計數(shù)據(jù)等。

注冊會計師應當考慮在承接客戶或續(xù)約過程中獲取的信息，以及向被審計單位提供其他服務所獲得的經(jīng)驗是否有助于識別重大錯報風險。通常，對新的審計業(yè)務，注冊會計師應在業(yè)務承接階段對被審計單位及其環(huán)境有一個初步的了解，以確定是否承接該業(yè)務。而對連續(xù)審計業(yè)務，也應在每年的續(xù)約過程中對上年審計作總體評價，并更新對被審計單位的了解和風險評估結果，以確定是否續(xù)約。注冊會計師還應當考慮向被審計單位提供其他服務(如執(zhí)行中期財務報表審閱業(yè)務)所獲得的經(jīng)驗是否有助于識別重大錯報風險。

對于連續(xù)審計業(yè)務，如果擬利用在以前期間獲取的信息，注冊會計師應當確定被審計單位及其環(huán)境是否已發(fā)生變化，以及該變化是否可能影響以前期間獲取的信息在本期審計中的相關性。例如，通過前期審計獲取的有關被審計單位組織結構、生產(chǎn)經(jīng)營活動和內部控制的審計證據(jù)，以及有關以往的錯報和錯報是否得到及時更正的信息，可以幫助注冊會計師評估本期財務報表的重大錯報風險。但值得注意的是，被審計單位或其環(huán)境的變化可能導致此類信息在本期審計中已不具有相關性。例如，注冊會計師前期已經(jīng)了解了內部控制的設計和執(zhí)行情況，但被審計單位及其環(huán)境可能在本期發(fā)生變化，導致內部控制也發(fā)生相應變化。在這種情況下，注冊會計師需要實施詢問和其他適當?shù)膶徲嫵绦?如穿行測試)，以確定該變化是否可能影響此類信息在本期審計中的相關性。

需要說明的是，注冊會計師從六個方面了解被審計單位及其環(huán)境，但注冊會計師無需在了解每個方面時都實施以上所有的風險評估程序。例如，在了解內部控制時通常不用分析程序。但是，在按照本準則的要求對被審計單位及其環(huán)境獲取了解的整個過程中，注冊會計師通常會實施上述所有的風險評估程序。