留抵稅額的產(chǎn)生及其抵扣

原增值稅一般納稅人兼有應(yīng)稅服務(wù)的，如果把試點(diǎn)之日前貨物和勞務(wù)的留抵進(jìn)項(xiàng)稅額在試點(diǎn)之日后抵扣，就會(huì)出現(xiàn)本應(yīng)抵扣貨物和勞務(wù)銷項(xiàng)稅額的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣了“營(yíng)改增”應(yīng)稅服務(wù)銷項(xiàng)稅額，造成中央財(cái)政收入“吃掉”地方財(cái)政收入的情況。所以，2011年的《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2011〕110號(hào))和《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在全國(guó)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》(財(cái)稅〔2013〕37號(hào))均規(guī)定，原增值稅一般納稅人兼有應(yīng)稅服務(wù)的，截止到本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前的增值稅期末留抵稅額，不得從應(yīng)稅服務(wù)的銷項(xiàng)稅額中抵扣。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于北京等8省市營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第43號(hào))中設(shè)計(jì)的《增值稅納稅申報(bào)表附列資料(表二)》(本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì))中并未將購(gòu)進(jìn)貨物、接受勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額與接受應(yīng)稅服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額分別填列，也就是說，對(duì)于試點(diǎn)兼有“營(yíng)改增”應(yīng)稅服務(wù)的原增值稅一般納稅人，無法通過《增值稅納稅申報(bào)表》(適用于增值稅一般納稅人，以下簡(jiǎn)稱申報(bào)表)準(zhǔn)確劃分銷售貨物、勞務(wù)的應(yīng)納稅額和“營(yíng)改增”應(yīng)稅服務(wù)的應(yīng)納稅額。為此，《財(cái)政部、中國(guó)人民銀行、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)預(yù)算管理問題的通知》(財(cái)預(yù)〔2012〕367號(hào))第五條規(guī)定，納稅人兼有適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的應(yīng)稅服務(wù)和銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的，按照銷項(xiàng)稅額的比例劃分應(yīng)納稅額，分別作為改征增值稅和現(xiàn)行增值稅收入入庫。

按照該規(guī)定，兼有“營(yíng)改增”應(yīng)稅服務(wù)并在試點(diǎn)日(2013年7月31日)前有貨物和勞務(wù)留抵稅額的一般納稅人，就要在2013年8月的申報(bào)期，計(jì)算本期允許抵扣的貨物和勞務(wù)的留抵稅額。其計(jì)算方法和步驟是：首先，根據(jù)申報(bào)表附列資料(一)，計(jì)算出本期貨物和勞務(wù)的銷項(xiàng)稅額占本期貨物和勞務(wù)銷項(xiàng)稅額與應(yīng)稅服務(wù)銷項(xiàng)稅額之和的比例;其次，用8月發(fā)生的全部銷項(xiàng)稅額減去8月取得并認(rèn)證相符的全部進(jìn)項(xiàng)稅額，計(jì)算出8月包含銷售貨物、勞務(wù)和提供應(yīng)稅服務(wù)在內(nèi)總的應(yīng)納稅額;再次，將8月總的應(yīng)納稅額乘以8月貨物和勞務(wù)銷項(xiàng)稅額占總的銷項(xiàng)稅額的比例，計(jì)算出8月貨物和勞務(wù)的應(yīng)納稅額;最后，比較8月“貨物和勞務(wù)的應(yīng)納稅額”與7月31日企業(yè)賬面上進(jìn)項(xiàng)稅額的留抵額，其中的較小者就是8月允許抵扣的留抵稅額。倘若本期所有銷售業(yè)務(wù)產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額小于進(jìn)項(xiàng)稅額，沒有增值稅應(yīng)納稅額，則本期不能抵扣貨物和勞務(wù)的掛賬留抵稅額，掛賬留抵稅額要結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅期間抵扣。

案例

現(xiàn)以從8月1日起實(shí)施“營(yíng)改增”的山東某企業(yè)案例說明如下。

山東煙臺(tái)某模具制造企業(yè)為增值稅一般納稅人，經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)以銷售自產(chǎn)貨物為主。另外，自有的5臺(tái)汽車對(duì)外提供貨物運(yùn)輸服務(wù)。從2013年8月1日起，該企業(yè)試點(diǎn)“營(yíng)改增”，其貨物運(yùn)輸服務(wù)收入自試點(diǎn)之日起改征增值稅。假定相關(guān)業(yè)務(wù)如下：

1.該模具制造企業(yè)2013年7月31日，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬簿借方“進(jìn)項(xiàng)稅額”專欄有留抵稅額5.69萬元;

2.2013年8月，銷售模具取得產(chǎn)品收入28萬元，銷項(xiàng)稅額4.76萬元，運(yùn)輸車輛取得貨運(yùn)業(yè)務(wù)收入(含稅)8.88萬元，銷項(xiàng)稅額0.88萬元;

3.2013年8月，購(gòu)進(jìn)貨物取得增值稅專用發(fā)票記載的進(jìn)項(xiàng)稅額1.28萬元，貨運(yùn)汽車取得購(gòu)進(jìn)汽油的增值稅專用發(fā)票記載的進(jìn)項(xiàng)稅額0.16萬元。

根據(jù)以上資料，計(jì)算該企業(yè)8月允許抵扣的留抵稅額及應(yīng)納稅額：

1.8月銷售貨物的銷項(xiàng)稅額占銷售貨物和交通運(yùn)輸銷項(xiàng)稅額之和的比例為：4.76÷(4.76+0.88)=84.4%.

2.8月全部業(yè)務(wù)的應(yīng)納稅額為：(4.76+0.88)-(1.28+0.16)=4.2(萬元)。

3.8月貨物和勞務(wù)的應(yīng)納稅額為：4.2×84.4%=3.54(萬元).

3.54<5.69，所以，8月允許抵扣的留抵稅額是3.54萬元。

本期扣除允許抵扣的留抵稅額后，8月增值稅應(yīng)納稅額為：4.2-3.54=0.66(萬元)。

留抵稅額的會(huì)計(jì)處理

由于留抵稅額是“營(yíng)改增”試點(diǎn)企業(yè)新老稅制交替階段的特殊業(yè)務(wù)，《財(cái)政部關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定的通知》(財(cái)會(huì)〔2012〕13號(hào))特別規(guī)定了對(duì)其的會(huì)計(jì)處理，明確試點(diǎn)地區(qū)兼有應(yīng)稅服務(wù)的原增值稅一般納稅人，截至開始試點(diǎn)當(dāng)月月初的增值稅留抵稅額，按照“營(yíng)改增”有關(guān)規(guī)定，不得從應(yīng)稅服務(wù)的銷項(xiàng)稅額中抵扣的，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下增設(shè)“增值稅留抵稅額”明細(xì)科目。

在開始試點(diǎn)當(dāng)月月初，企業(yè)應(yīng)按不得從應(yīng)稅服務(wù)的銷項(xiàng)稅額中抵扣的增值稅留抵稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目。待以后期間允許抵扣時(shí)，按允許抵扣的金額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目。

期末，“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目余額應(yīng)根據(jù)其流動(dòng)性在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目列示。

以上案例中的該模具制造企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理(單位：萬元)：

1.7月31日：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額5.69

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)5.69

2.編制2013年8月資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，將“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目期末余額5.69萬元，填入“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目。

3.2013年9月申報(bào)8月增值稅時(shí)，按照經(jīng)計(jì)算允許抵扣的3.54萬元，作如下賬務(wù)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)3.54

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額3.54

剩余的2.15(5.69-3.54)萬元，為“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”的期末借方余額，結(jié)轉(zhuǎn)以后期間按規(guī)定抵扣。