處理資產(chǎn)損失，首先要厘清資產(chǎn)及其損失的含義，《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào))(以下簡(jiǎn)稱《辦法》)對(duì)此予以了明確。

1、資產(chǎn)。

是指企業(yè)擁有或控制的、用于經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)相關(guān)的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)(包括應(yīng)收票據(jù)、各類墊款、企業(yè)之間往來(lái)款項(xiàng))等貨幣性資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)(權(quán)益)性投資。

2、資產(chǎn)損失。

準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的合理?yè)p失(簡(jiǎn)稱實(shí)際資產(chǎn)損失)，以及企業(yè)雖未實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》(財(cái)稅[2009]57號(hào))和《辦法》規(guī)定條件計(jì)算確認(rèn)的損失(法定資產(chǎn)損失)。

全面清查

企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，除了在實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓過(guò)程中發(fā)生的合理?yè)p失外，大多要通過(guò)定期清查來(lái)發(fā)現(xiàn)?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》(財(cái)會(huì)[2008]7號(hào))要求企業(yè)建立財(cái)產(chǎn)日常管理制度和定期清查制度，采取財(cái)產(chǎn)記錄、實(shí)物保管、定期盤點(diǎn)、賬實(shí)核對(duì)等措施，確保財(cái)產(chǎn)安全?，F(xiàn)實(shí)工作中，在年末對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行全面清查是大多企業(yè)的選擇。

1、清查范圍。

《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》(國(guó)務(wù)院令第287號(hào))第二十條規(guī)定，企業(yè)在編制年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告前，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定，全面清查資產(chǎn)、核實(shí)債務(wù)。

2、清查時(shí)間點(diǎn)。

資產(chǎn)作為一個(gè)時(shí)間點(diǎn)指標(biāo)，為便于核對(duì)，必須確定一個(gè)清查的時(shí)間點(diǎn)。企業(yè)在合理確定資產(chǎn)全面清查的時(shí)間點(diǎn)時(shí)，應(yīng)聯(lián)系實(shí)際，既不能影響正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，又要與會(huì)計(jì)核算相結(jié)合。

3、中介機(jī)構(gòu)提前介入。

為提高工作效率，企業(yè)應(yīng)在制定資產(chǎn)清查計(jì)劃時(shí)，科學(xué)分析，合理判斷，考慮是否聘請(qǐng)具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)提前介入，一起參與資產(chǎn)清查，并按《辦法》的要求出具經(jīng)濟(jì)鑒定證明。

4、把握重點(diǎn)。存貨、固定資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中占有較大的比重，通常是資產(chǎn)清查的重點(diǎn)，也是易發(fā)生損失的資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》(財(cái)會(huì)[2010]11號(hào))的有關(guān)要求，合理安排，重點(diǎn)清查。

(1)存貨。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立存貨盤點(diǎn)清查制度，結(jié)合本企業(yè)實(shí)際情況確定盤點(diǎn)周期、盤點(diǎn)流程等相關(guān)內(nèi)容，核查存貨數(shù)量，及時(shí)發(fā)現(xiàn)存貨減值跡象。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了開展全面盤點(diǎn)清查，盤點(diǎn)清查結(jié)果應(yīng)當(dāng)形成書面報(bào)告。盤點(diǎn)清查中發(fā)現(xiàn)的存貨盤盈、盤虧、毀損、閑置以及需要報(bào)廢的存貨，應(yīng)當(dāng)查明原因、落實(shí)并追究責(zé)任，按照規(guī)定權(quán)限批準(zhǔn)后處置。

(2)固定資產(chǎn)。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立固定資產(chǎn)清查制度，至少每年進(jìn)行全面清查。對(duì)清查過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的盤盈(盤虧)，應(yīng)分析原因，追究責(zé)任，妥善處理，并及時(shí)調(diào)整固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，確保賬實(shí)相符。

會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)和存貨類資產(chǎn)損失的會(huì)計(jì)處理有如下規(guī)范。

1、固定資產(chǎn)損失的會(huì)計(jì)處理

(1)固定資產(chǎn)的報(bào)廢。

通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”科目進(jìn)行核算，固定資產(chǎn)清理完成后的凈損失，屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間正常處理的損失，記入“營(yíng)業(yè)外支出—處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失”科目;屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間由于自然災(zāi)害等非正常造成的，記入“營(yíng)業(yè)外支出—非常損失”科目。固定資產(chǎn)清理完成后的凈收益，記入“營(yíng)業(yè)外收入”科目。

(2)固定資產(chǎn)的盤虧處理。

企業(yè)在清查中盤虧的固定資產(chǎn)，通過(guò)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢—待處理固定資產(chǎn)損溢”科目核算，在期末結(jié)賬前處理完畢，盤虧造成的損失，通過(guò)“營(yíng)業(yè)外支出—盤虧損失”科目核算，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

2、存貨損失的會(huì)計(jì)處理

存貨發(fā)生的盤虧或毀損，應(yīng)通過(guò)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”進(jìn)行核算。按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后，根據(jù)存貨盤虧或毀損的原因，對(duì)扣除殘料價(jià)值，收回的保險(xiǎn)賠償和過(guò)失人賠償后的凈損失，分別進(jìn)行處理，屬于計(jì)量收發(fā)差錯(cuò)和管理不善等原因造成存貨短缺的計(jì)入“管理費(fèi)用”科目，屬于自然災(zāi)害等非正常造成的存貨毀損，計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”科目。

稅務(wù)處理

1、證據(jù)充分合理。

《辦法》規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失，按稅務(wù)管理方式分為自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失和須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能扣除的資產(chǎn)損失。企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)損失，應(yīng)按《辦法》的要求及時(shí)取得資產(chǎn)損失確認(rèn)證據(jù)。

2、扣除依法依規(guī)。

《辦法》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)后方能在稅前扣除。未經(jīng)申報(bào)的損失，不得在稅前扣除。企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)所得稅年度匯算清繳申報(bào)時(shí)，可將資產(chǎn)損失申報(bào)材料和納稅資料作為企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的附件一并向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送。企業(yè)資產(chǎn)損失按其申報(bào)內(nèi)容和要求不同，分為清單申報(bào)和專項(xiàng)申報(bào)兩種申報(bào)形式。其中，屬于清單申報(bào)的資產(chǎn)損失，企業(yè)可按會(huì)計(jì)核算科目進(jìn)行歸類、匯總，然后再將匯總清單報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)，有關(guān)會(huì)計(jì)核算資料和納稅資料留存?zhèn)洳?屬于專項(xiàng)申報(bào)的資產(chǎn)損失，企業(yè)應(yīng)逐項(xiàng)(或逐筆)報(bào)送申請(qǐng)報(bào)告，同時(shí)附送會(huì)計(jì)核算資料及其他相關(guān)的納稅資料。

3、相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算正確。

企業(yè)處理資產(chǎn)損失，主要涉及到增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的計(jì)算。因?yàn)樵鲋刀愞D(zhuǎn)型后，將設(shè)備等固定資產(chǎn)納入增值稅抵扣范疇;另外，存貨發(fā)生損失的原因不同，其進(jìn)項(xiàng)稅額是否轉(zhuǎn)出也不同。

(1)存貨損失。

《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)，以及非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。且《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條規(guī)定，條例第十條第(二)項(xiàng)所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。對(duì)自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失，進(jìn)項(xiàng)稅不應(yīng)轉(zhuǎn)出。

(2)固定資產(chǎn)損失。

根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2008]170號(hào))，納稅人已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)發(fā)生條例第十條(一)至(三)項(xiàng)所列情形的，應(yīng)在當(dāng)月按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率。本通知所稱固定資產(chǎn)凈值，是指納稅人按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度計(jì)提折舊后計(jì)算的固定資產(chǎn)凈值。據(jù)此，納稅人如未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)發(fā)生損失，不需做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出。

案例分析

企業(yè)發(fā)生固定資產(chǎn)、存貨損失時(shí)，有時(shí)變價(jià)收入、可收回金額不能及時(shí)獲得，在國(guó)家未明確規(guī)定之前，企業(yè)仍可參照原國(guó)家稅務(wù)總局令第13號(hào)第三十九條的有關(guān)規(guī)定，即，固定資產(chǎn)的可收回金額暫按賬面余額的5%、存貨暫按賬面價(jià)值的1%計(jì)算。

例如，丙公司為從事貨物加工的工業(yè)企業(yè)，企業(yè)持續(xù)贏利，為增值稅一般納稅人，企業(yè)適用增值稅稅率為17%、企業(yè)所得稅率為25%.丙公司實(shí)行每年年底定期進(jìn)行資產(chǎn)清查的制度，2011年的資產(chǎn)清查時(shí)間點(diǎn)定為2011年12月20日，通過(guò)全面清查，發(fā)現(xiàn)如下情況。

1、生產(chǎn)車間1臺(tái)機(jī)器設(shè)備，因設(shè)備使用時(shí)間較長(zhǎng)，維修費(fèi)用較高，已無(wú)法滿足現(xiàn)有生產(chǎn)任務(wù)，清查時(shí)處于待報(bào)廢狀態(tài)。該臺(tái)機(jī)器設(shè)備為1997年12月購(gòu)置，原值1000萬(wàn)元，按折舊年限10年，預(yù)計(jì)凈殘值率按5%計(jì)算，累計(jì)折舊950萬(wàn)元。

2、清查發(fā)現(xiàn)丟失筆記本電腦3臺(tái)，系2011年11月辦公室被盜所致，已向公安機(jī)關(guān)報(bào)案，并取得了公安機(jī)關(guān)立案、破案和結(jié)案的證明材料，但未獲得任何賠償。該3臺(tái)電腦系2010年11月購(gòu)置，原值4.8萬(wàn)元，按折舊年限3年，預(yù)計(jì)凈殘值率按5%計(jì)算，累計(jì)折舊1.52.暫不考慮保險(xiǎn)理賠及責(zé)任人賠償。

3、清查發(fā)現(xiàn)2009年購(gòu)進(jìn)的一批原材料，因產(chǎn)品更新而無(wú)法使用，該批材料賬面原值200萬(wàn)元。

甲公司對(duì)資產(chǎn)清查中發(fā)現(xiàn)的資產(chǎn)損失，在分析原因，完善制度的同時(shí)，要求在2011年度進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

1、該臺(tái)機(jī)器設(shè)備屬超過(guò)使用年限而正常報(bào)廢，其清理的資產(chǎn)損失應(yīng)以清單申報(bào)的方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除。

獲準(zhǔn)報(bào)廢時(shí)

借：固定資產(chǎn)清理47.5

其他應(yīng)收款——預(yù)計(jì)殘值收入2.5

累計(jì)折舊950

貸：固定資產(chǎn)1000

借：營(yíng)業(yè)外支出——處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失47.5

貸：固定資產(chǎn)清理47.5

2、該3臺(tái)筆記本電腦的資產(chǎn)損失應(yīng)以專項(xiàng)申報(bào)的方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除，但其已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率=3.28×17%=0.5576(萬(wàn)元)。

獲準(zhǔn)處理時(shí)

借：固定資產(chǎn)清理3.28

累計(jì)折舊1.52

貸：固定資產(chǎn)4.8

進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出

借：固定資產(chǎn)清理0.5576

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)0.5576

結(jié)轉(zhuǎn)資產(chǎn)損失

借：營(yíng)業(yè)外支出——非常損失3.8376

貸：固定資產(chǎn)清理3.8376

3、材料報(bào)損。該批材料損失系管理不善造成的損失，應(yīng)以專項(xiàng)申報(bào)的方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除，其已抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額200×17%=34(萬(wàn)元)。

借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢234

貸：庫(kù)存材料200

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)34

借：其他應(yīng)收款——預(yù)計(jì)殘值收入2

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢2

結(jié)轉(zhuǎn)資產(chǎn)損失

借：管理費(fèi)用232

貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢232