一、案情

1993年至1996年間，被告人周xx承包本村福利木器綜合加工廠(chǎng)。按照其與本村經(jīng)濟(jì)合作社簽訂的企業(yè)承包合同，1993年周xx應(yīng)得獎(jiǎng)金342338元，當(dāng)年未兌現(xiàn)。1995年9月12日周xx為逃避納稅，書(shū)寫(xiě)一張“應(yīng)付給周xx93年南小區(qū)附屬工程材料費(fèi)叁拾肆萬(wàn)貳千叁百叁拾捌元”的證明。1996年9月，周持此證明從本村領(lǐng)走該筆獎(jiǎng)金，村財(cái)務(wù)將該證明做為記帳憑證列入支出帳目，據(jù)此獎(jiǎng)金被告人周xx應(yīng)繳納個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅204582.8元而未繳納。

2001年4月2日，周xx接到通州區(qū)地方稅務(wù)局“稅收違法行為限期改正通知書(shū)”后，周xx只申報(bào)和繳納了其出租房屋所得收入應(yīng)繳納稅款及罰款、滯納金，沒(méi)有申報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)尚不掌握的其于1996年9月取得的1993年獎(jiǎng)金收入，2001年4月20日，通州區(qū)地稅局接群眾舉報(bào)周xx在1992年至1995年間，其承包a村福利木器加工廠(chǎng)，取得收取后未交納過(guò)稅款。2001年4月25日，通州區(qū)地稅局向被告人周xx送達(dá)稅務(wù)檢查通知書(shū)，同年4月26日，通州區(qū)地稅局稽查人員就被告人周xx在承包村福利木器加工廠(chǎng)期間所獲取的獎(jiǎng)金收入未納稅的問(wèn)題進(jìn)行調(diào)查，周xx以福利木器加工廠(chǎng)的帳目丟失為由拒不協(xié)助檢查，稅務(wù)機(jī)關(guān)遂將案件移送公安機(jī)關(guān)，周xx被查獲。

二、審理結(jié)果

通州區(qū)人民法院審理后認(rèn)為，被告人周xx在承包期間取得的獎(jiǎng)金收入，依法應(yīng)交納個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅，但其故意違反國(guó)家稅收征收管理法律及稅收法規(guī)的規(guī)定，采用偽造記帳憑證的手段，故意不交納個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅達(dá)204582.8元且偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額100%。超過(guò)法定數(shù)額和比例，故被告人周xx的行為構(gòu)成偷稅罪，應(yīng)受刑罰處罰。

因被告人周xx行為發(fā)生在刑法修訂前，根據(jù)《中華人民共和國(guó)刑法》第十二條之規(guī)定，應(yīng)當(dāng)依照1979年《中華人民共和國(guó)刑法》及全國(guó)人大常委會(huì)《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》對(duì)其予以懲處。綜上，根據(jù)《中華人民共和國(guó)刑法》第十二條第一款;1979年《中華人民共和國(guó)刑法》第一百二十一條;全國(guó)人大常委會(huì)《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》第一條第一款;《中華人民共和國(guó)刑法》第五十二條、第五十三條規(guī)定周xx犯偷稅罪，判處有期徒刑3年零6個(gè)月，罰金人民幣40萬(wàn)元。

三、分析意見(jiàn)

本案在審理過(guò)程中，形成三種分歧意見(jiàn)。

第一種意見(jiàn)認(rèn)為：

被告人周xx的行為不構(gòu)成偷稅罪，理由，周xx主觀上沒(méi)有偷稅的故意，其行為符合漏稅罪的特征。周xx經(jīng)有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)書(shū)寫(xiě)應(yīng)付給周xx93年南小區(qū)附屬工程材料費(fèi)三十四萬(wàn)二千三百三十八元的證明，目的是為了要回獎(jiǎng)金，屬于無(wú)意識(shí)地發(fā)生了漏稅而不是為了偷稅。故周xx的行為不構(gòu)成偷稅罪。

第二種意見(jiàn)也認(rèn)為周xx不構(gòu)成偷稅罪，但理由不同于第一種意見(jiàn)。

認(rèn)為，2001年4月2日周xx接到通州區(qū)地稅局“稅收違法行為限期改正通知書(shū)”后，未申報(bào)獎(jiǎng)金收入的事實(shí)是有原因的，2001年3月26日地稅局通知周xx協(xié)助調(diào)查周在1997年1月至2001年1月期間的有關(guān)納稅情況，周xx認(rèn)為這次調(diào)查只是針對(duì)此期間出租房屋取得收入是否納稅的問(wèn)題，不應(yīng)包括獎(jiǎng)金，獎(jiǎng)金是經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)屬自己應(yīng)得的合法收入。事實(shí)上，2001年3月27日地稅局工作人員向周xx調(diào)查時(shí)，確實(shí)是圍繞周在此期間出租房屋取得收入是否納稅展開(kāi)調(diào)查，就這一特定的偷稅違法行為，周xx如實(shí)地向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行了申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)于2001年4月2日向周xx送達(dá)了“稅收違法行為限期改正通知書(shū)”。周xx接到通知后很快就出租房屋收入未納稅問(wèn)題及時(shí)補(bǔ)繳了應(yīng)納稅款和滯納金。故認(rèn)為2001年4月2日地稅局送達(dá)的“稅收違法行為限期改正通知書(shū)”針對(duì)的是1993年獲取342338元獎(jiǎng)金并偷個(gè)人所得稅20余萬(wàn)元沒(méi)有事實(shí)根據(jù)。2001年4月25日地稅局接到舉報(bào)后，向周xx送達(dá)了稅務(wù)檢查通知書(shū)，此次是針對(duì)獎(jiǎng)金偷稅情況，2001年4月27日，稅務(wù)局工作人員向周xx調(diào)查周1993年應(yīng)得的獎(jiǎng)金是否納稅問(wèn)題，此時(shí)周xx剛剛知道獲得獎(jiǎng)金也需納稅，后準(zhǔn)備申報(bào)繳稅，但周xx未來(lái)得及申報(bào)于5月1日被公安機(jī)關(guān)羈押。此種意見(jiàn)認(rèn)為根據(jù)刑法有關(guān)規(guī)定，偷稅罪在客觀方面必須具備經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假申報(bào)的手段法定手續(xù)。從以上情況顯示，被告人周xx沒(méi)有接到稅務(wù)機(jī)關(guān)的“稅務(wù)違法行為限期改正通知書(shū)”，更不存在拒不申報(bào)行為，故周xx行為不具備偷稅罪的客觀構(gòu)成要件。持這一觀點(diǎn)的理由是，偷稅罪的構(gòu)成要件，三種手段必須同時(shí)具備，缺一不可，新刑法也是把行政機(jī)關(guān)的行政執(zhí)法程序作為司法程序的前置條件。規(guī)定納稅人不具有“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”的行為，就不夠成偷稅罪的客觀要件。2001年4月2日，被告人周xx接到稅務(wù)機(jī)關(guān)“稅務(wù)違法行為限期改正通知書(shū)”并不是針對(duì)周xx未繳納1993年獎(jiǎng)金稅的違法行為，而是特指周xx在1997年以后獲得出租房屋收入未納稅的稅收違法行為，在此前的3月26日，稅務(wù)機(jī)關(guān)向周xx送達(dá)的稅務(wù)調(diào)查通知書(shū)以及3月27日稅務(wù)稽查人員向周xx所作的稅務(wù)調(diào)查，都是針對(duì)周xx取得出租房屋收入未納稅這一特定的事項(xiàng)，與周xx未繳納93年獎(jiǎng)金稅行為沒(méi)有聯(lián)系。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)接舉報(bào)反映周xx92年以后有取得個(gè)人收入不納稅問(wèn)題后，未向周xx送達(dá)“稅務(wù)違法行為限期改正通知書(shū)”，所以更不能說(shuō)周xx拒不申報(bào)。此案缺少客觀要件，故被告人周xx不夠偷稅罪。

第三種意見(jiàn)：

周xx構(gòu)成偷稅罪，應(yīng)予相應(yīng)的處罰。理由是根據(jù)我國(guó)稅收征收管理法第63條、補(bǔ)充規(guī)定第1條、刑法第201條規(guī)定：納稅人采取偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷(xiāo)毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出、不列或少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假納稅申報(bào)，不繳或少繳應(yīng)納稅款的行為，持此種意見(jiàn)的人認(rèn)為，刑法201條和稅收征收管理辦法63條，是在原人大常委會(huì)補(bǔ)充規(guī)定的基礎(chǔ)上增列了“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”，旨在加大對(duì)涉偷稅案件刑罰懲罰的力度。上述偷稅四種主要手段包含增列內(nèi)容是并列關(guān)系，具有選擇性，目的是為使法律更趨完善。納稅義務(wù)人只要實(shí)施了其中的一個(gè)手段，不納稅或者少納稅達(dá)到法定的量化標(biāo)準(zhǔn)，即符合偷稅罪構(gòu)成要件。被告人周xx于1996年9月因承包企業(yè)取得獎(jiǎng)金收入，依國(guó)家稅收征收管理法及稅收法規(guī)的有關(guān)規(guī)定，其作為納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表，繳納個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅，但周xx故意違反國(guó)家稅收征收管理法及稅收法規(guī)的規(guī)定，采用偽造應(yīng)付給周xx93年南小區(qū)附屬工程材料三十四萬(wàn)二千三百三十八元記帳憑證領(lǐng)取獎(jiǎng)金，不繳納個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅稅款202338元且偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額100%。其行為已構(gòu)成偷稅罪。

筆者同意第三種意見(jiàn)。

2001年4月2日，周xx接到稅務(wù)機(jī)關(guān)向其送達(dá)的“稅務(wù)違法行為限期改正通知書(shū)”后，周xx應(yīng)當(dāng)申報(bào)出租房屋、獎(jiǎng)金收入稅，但憑僥幸心理，只申報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)已掌握的出租房屋稅，而沒(méi)有申報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)未掌握的獎(jiǎng)金稅，當(dāng)稽查人員接到舉報(bào)向周xx調(diào)查其獎(jiǎng)金是否申報(bào)問(wèn)題時(shí)，周xx才承認(rèn)有獎(jiǎng)金收入未申報(bào)的事實(shí)，當(dāng)稽查人員要核查帳簿時(shí)，周xx為掩蓋真實(shí)收支提出承包期間的帳簿已丟失拒絕協(xié)助稽查人員調(diào)查。周xx明知自己在取得獎(jiǎng)金收入后應(yīng)依法納稅，但被告人周xx為逃避納稅，偽造一份“應(yīng)付給周xx93年南小區(qū)附屬工程材料款叁拾肆萬(wàn)貳仟叁佰叁拾捌元”的領(lǐng)款證明，其領(lǐng)取獎(jiǎng)金后不向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)收入和繳納稅款，主觀上周xx長(zhǎng)期拒不申報(bào)獎(jiǎng)金情況，有偷逃個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅的目的。客觀上周xx通過(guò)偽造領(lǐng)款證明等作為手段實(shí)施了不繳稅款的行為。周xx只要實(shí)施了刑法規(guī)定的偷稅罪四種手段之一，即符合偷稅罪的客觀構(gòu)成要件。故被告人周xx以取得個(gè)人收入后不納稅為目的，偽造記帳憑證，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅數(shù)額100%且不繳應(yīng)交納稅款達(dá)20余萬(wàn)元。綜上，周xx的行為符合偷稅罪的全部構(gòu)成要件。至于稅務(wù)機(jī)關(guān)是否通知了周xx申報(bào)，周xx行為是否屬于拒不申報(bào)，并不影響定罪。