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由于我國稅收征管體制機制還不夠不健全，加之股權(quán)轉(zhuǎn)讓具有隱蔽性強、涉稅數(shù)額大、稅收易流失等特點，使得股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收流失的情況相對比較嚴重。對此，國家出臺了一系列稅收政策進一步加大稅收征管力度，重視稅務(wù)和工商的銜接、配合機制。股權(quán)轉(zhuǎn)讓變更登記是否需要納稅證明?我們看一下我國相關(guān)法律法規(guī)是如何規(guī)定的。

一、公司自然人股東：須提交完稅憑證

個人股權(quán)交易長期以來是個人所得稅管理的重點和難點，稅收流失的情況比較嚴重。為進一步加強征管，2014年年底，《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布的公告》(國家稅務(wù)總局2014年第67號)出臺，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅做出了具體規(guī)定。根據(jù)67號公告，個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個人所得稅，稅率為20%。同時，根據(jù)《個人所得稅管理辦法》的規(guī)定，各級稅務(wù)機關(guān)應(yīng)積極創(chuàng)造條件，為納稅人開具完稅憑證(證明)，通過基礎(chǔ)信息管理系統(tǒng)打印《中華人民共和國個人所得稅完稅證明》，為納稅人提供完稅依據(jù)。早在2009年，《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅管理的通知》(國稅函〔2009〕285號)已經(jīng)明確規(guī)定：股權(quán)交易各方在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易以后至企業(yè)變更股權(quán)登記之前，負有納稅義務(wù)或代扣代繳義務(wù)的轉(zhuǎn)讓方或受讓方，應(yīng)到主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅(扣繳)申報，并持稅務(wù)機關(guān)開具的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納個人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明，到工商行政管理部門辦理股權(quán)變更登記手續(xù)。雖然，285號文已被67號公告廢止，但各地工商部門仍延續(xù)這一做法，要求轉(zhuǎn)讓人提交個稅完稅證明。如《北京市地方稅務(wù)局北京市工商行政管理局關(guān)于加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅征收管理有關(guān)問題的公告》(北京市地方稅務(wù)局2012年第5號)中規(guī)定，股權(quán)變更企業(yè)應(yīng)持主管地稅機關(guān)確認的《個人股東變動情況報告表》到工商行政管理部門辦理股權(quán)變更登記手續(xù)。而且，在實踐中，個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，確需持完稅憑證或免稅、不征稅證明，到工商行政管理部門辦理股權(quán)變更登記手續(xù)。這就使得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅的征管更加完善，有效地堵住了稅收漏洞，保證了國家稅收收入。

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局 證監(jiān)會關(guān)于個人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》(財稅〔2009〕167號)，自2010年1月1日起，對個人轉(zhuǎn)讓限售股取得的所得，按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”，適用20%的比例稅率征收個人所得稅。限售股轉(zhuǎn)讓所得正式納入個人所得稅的征管范圍。今年，《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅政策的通知》(財稅〔2015〕41號)出臺，根據(jù)規(guī)定，個人以現(xiàn)金、銀行存款等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括股權(quán)、不動產(chǎn)、技術(shù)發(fā)明成果以及其他形式的非貨幣性資產(chǎn)投資，屬于個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時發(fā)生。對個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的所得，應(yīng)按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目，依法計算繳納個人所得稅。限售股轉(zhuǎn)讓及股權(quán)投資等行為納入股權(quán)轉(zhuǎn)讓征收個人所得稅的征納范圍，使股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅的征管更加清晰、規(guī)范。

需要提醒的是，根據(jù)41號文的規(guī)定，個人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務(wù)機關(guān)備案后，自發(fā)生應(yīng)稅行為之日起不超過5個公歷年度內(nèi)(含)分期繳納個人所得稅。因此，個人有分期繳納需求的，需做好相關(guān)的備案工作。關(guān)于限售股轉(zhuǎn)讓，個人在持有限售股時需注意保留原值憑證，如果未能提供完整、真實的限售股原值憑證、不能準確計算限售股原值的，主管稅務(wù)機關(guān)一律按限售股轉(zhuǎn)讓收入的15%核定限售股原值及合理稅費。

二、公司法人股東：工商變更不需提交完稅證明材料

法人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓符合并選擇適用特殊性稅務(wù)處理的，可以享受遞延納稅的稅收優(yōu)惠。但是對于適用一般性稅務(wù)處理的企業(yè)而言，相關(guān)制度規(guī)定并不明確，實踐中存在著企業(yè)被稅務(wù)機關(guān)核定征收高額稅款或者企業(yè)利用稅法漏洞不繳、少繳所得稅的情形。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》，企業(yè)所得稅征收采取“按年計征、按月或者按季預(yù)繳、年終匯算清繳、多退少補”的方式進行。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得記入企業(yè)年終收入總額自然也遵循這一征稅方式，而不是像個人所得稅一樣實行按次計征。由此，許多企業(yè)對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅的申報和繳納并不十分重視，甚至利用稅法漏洞偷逃稅款。然而，近年來，企業(yè)兼并重組、企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓與投資越來越受到稅務(wù)機關(guān)的重視，相關(guān)的稅收政策如雨后春筍般不斷涌現(xiàn)，稅務(wù)立法與執(zhí)法的規(guī)范，使得傳統(tǒng)的避稅方式不能適用，或者可能為企業(yè)年終匯算清繳帶來納稅調(diào)整的風(fēng)險。

基于我國企業(yè)情況復(fù)雜、企業(yè)的財務(wù)狀況和管理水平參差不齊的現(xiàn)狀，稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)所得稅主要采取兩種征收方式即查賬征收和核定征收方式。而核定征收又分為核定應(yīng)稅所得率征收和核定定額征收兩種。而核定征收方式的不規(guī)范、不統(tǒng)一，又導(dǎo)致企業(yè)所得稅稅負畸輕畸重，且不公平。由于核定征收適用于會計賬簿不健全、資料殘缺難以查賬、或者難以準確確定應(yīng)納稅額的企業(yè)，加之企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅金額普遍較大，因而可能出現(xiàn)核定征收稅款較高的情形，反而增加了企業(yè)的稅負成本。

與自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓不同，企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的完稅憑證沒有被列為工商變更登記必須提交的材料。

由于上述變更登記中缺少完稅憑證的規(guī)定，企業(yè)可能在完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓并變更工商登記之后，忽視所得稅方面的申報和繳納工作。稅務(wù)與工商行政制度的不銜接，為企業(yè)提供了漏稅空間，然而這并不是降低企業(yè)成本的長久之計，而且增加了企業(yè)被稅務(wù)核查的風(fēng)險。

其實對于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓而言，并非有所得即納稅的。由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得記入企業(yè)年度收入總額，因而在年終匯算清繳時可以用來彌補虧損。當(dāng)然，這需要企業(yè)做好收入、支出方面的財務(wù)統(tǒng)計，并且妥善保管好相關(guān)的證明文件、資料。

2014年，《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅征管工作的通知》(稅總函〔2014〕318號)出臺，對股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息獲取、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅管理方式和手段做出了細致規(guī)定。通知強調(diào)，為實現(xiàn)對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的全方位、多環(huán)節(jié)控管，要強化企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓年度納稅申報制度，建立各級各地稅務(wù)機關(guān)之間信息傳遞和溝通協(xié)調(diào)的工作機制，加強稅務(wù)、工商部門的合作，同時建立股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅管理臺賬、對股權(quán)轉(zhuǎn)讓實施鏈條式動態(tài)管理和專家團隊集中式管理等。反映在具體實踐上，2014 年底發(fā)布的《企業(yè)所得稅年度納稅申報表(A 類，2014 年版)》更加關(guān)注資本交易和非貨幣性資產(chǎn)交易?；A(chǔ)信息表增加了上市公司勾選項，以及企業(yè)主要股東前5 位及對外投資企業(yè)排名前5 位的信息情況;收入明細表、成本支出明細表、視同銷售明細表都增加了非貨幣性資產(chǎn)交換收入、成本項目。這些稅收政策的公布與實施，應(yīng)當(dāng)引起企業(yè)對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的重視。在進行稅務(wù)籌劃時，基于股權(quán)轉(zhuǎn)讓的性質(zhì)、企業(yè)收入、企業(yè)發(fā)展等方面的考慮，結(jié)合國家稅務(wù)、工商等政策規(guī)定，合法、合理避稅，節(jié)省稅負成本。

三、合伙人權(quán)益份額轉(zhuǎn)讓：相關(guān)稅收規(guī)定不夠清晰

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》(財稅〔2008〕159號)明確，合伙企業(yè)以每一個合伙人為納稅義務(wù)人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個人所得稅;合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。然而，159號文沒有對合伙人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額所得稅征管作出規(guī)定?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于發(fā)布的公告》(國家稅務(wù)總局2014年第67號)第二條規(guī)定，本辦法所稱股權(quán)是指自然人股東投資于在中國境內(nèi)成立的企業(yè)或組織(以下統(tǒng)稱被投資企業(yè)，不包括個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè))的股權(quán)和股份。由此可見，合伙企業(yè)合伙人轉(zhuǎn)讓其在合伙企業(yè)的權(quán)益份額也不適用67號公告。未來是否會出臺類似“合伙企業(yè)合伙人所得稅管理辦法”明確此類所得的處理規(guī)則尚且不論，但是政策的不完善、不統(tǒng)一導(dǎo)致的不同地區(qū)的稅務(wù)機關(guān)執(zhí)行口徑不同，企業(yè)稅負不一的問題不斷出現(xiàn)已是不爭的事實。

根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)征收所得稅問題的通知》(國發(fā)〔2000〕16號)自2000年1月1日起，對合伙企業(yè)停止征收企業(yè)所得稅，其投資者的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得征收個人所得稅。按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于個體工商戶個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)個人所得稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局2014年第25號)規(guī)定，合伙企業(yè)自然人合伙人的生產(chǎn)經(jīng)營所得按納稅年度計征個人所得稅。因此，自然人合伙人轉(zhuǎn)讓合伙份額所得計入年度收入總額，實行年終匯算清繳，不適用按次計征，這可能增加自然人合伙人偷漏稅的風(fēng)險。

需要注意的是，對于自然人合伙人而言，按照稅法規(guī)定個人年所得12萬以上需自行納稅申報，并向主管稅務(wù)機關(guān)報送相關(guān)材料。

與企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓類似，對于合伙人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)權(quán)益份額的處理，稅務(wù)、工商等部門沒有實現(xiàn)制度上的銜接，導(dǎo)致存在偷漏稅的空間，加上自然人合伙人的靈活性，十分不利于稅務(wù)機關(guān)的稅收征管，導(dǎo)致國家稅源流失。對于合伙人而言，地方做法的不統(tǒng)一，產(chǎn)生地區(qū)間的稅負不公。

本文我們分公司自然人股東股轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓、公司法人股東區(qū)全轉(zhuǎn)讓、合伙人權(quán)益份額轉(zhuǎn)讓三種情況探討了股權(quán)轉(zhuǎn)讓變更登記是否需要納稅證明的問題。公司自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓須提交完稅憑證， 公司法人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓變更不需提交完稅證明材料，合伙人權(quán)益份額轉(zhuǎn)讓相關(guān)稅收尚不明確需進一步咨詢管理部門。

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