一、當前稅收執(zhí)法中稅務(wù)行政處罰方面存在的問題和不足

稅務(wù)行政處罰是指依法享有稅務(wù)行政處罰權(quán)的稅務(wù)機關(guān)依法對公民、法人或其他經(jīng)濟組織違反稅收法律、法規(guī)或規(guī)章，尚未構(gòu)成犯罪的稅務(wù)違法行為給予的一種稅務(wù)行政制裁。國家稅務(wù)總局根據(jù)《中華人民共和國行政處罰法》、《中華人民共和國稅收征收管理法》對稅務(wù)違法案件處罰標準作了一定程度的細化。對各種違法行為的罰款規(guī)定了一定的處罰幅度，同時，也給予稅務(wù)執(zhí)法人員在實施行政處罰時一定的自由裁量權(quán)。此舉在一定程度上實現(xiàn)了對基層稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法本身的規(guī)范和監(jiān)督，如國家稅務(wù)總局稽查局制定的偷稅案件行政處罰標準，對納稅人采取擅自銷毀賬簿或者隱匿賬簿、會計憑證的手段進行偷稅的行為，處以所偷稅款2倍以上5倍以下的罰款。法律賦予稅務(wù)機關(guān)行政處罰自由裁量權(quán)的目的，是為了使執(zhí)法主體能在法律規(guī)定的原則和幅度內(nèi)，根據(jù)實際工作中的具體情況更準確地體現(xiàn)法律的意旨。稅務(wù)行政處罰行為不僅要遵循處罰的合法性原則，同時也要考慮處罰的適當性原則。但行政處罰中處罰自由裁量權(quán)并不是任意裁量權(quán)，稅務(wù)機關(guān)在實施行政處罰自由裁量權(quán)時的裁量行為，從形式上看不管處罰數(shù)額多大似乎都是合乎法律的行為。但是，事實上，盡管上級局在處罰的標準幅度方面做了一些比較細的規(guī)定。但還是有較大的空間，往往容易寄生收人情稅、罰人情款等腐敗問題。目前在處罰執(zhí)法過程中，由于執(zhí)法人員自身素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平的不同，加之社會上一些不正之風的影響，導(dǎo)致個別執(zhí)法人員在實施行政處罰時，濫用自由裁量權(quán)，裁量不當，畸輕畸重，使稅收法規(guī)的嚴肅性遭到了極大的踐踏。

市場經(jīng)濟是法制經(jīng)濟，客觀上要求有一個公平的法制環(huán)境。市場經(jīng)濟客觀上要求稅收法制公平，處罰公正。因而稅收法律是征稅主體和納稅主體都必須共同遵守的規(guī)范。但納稅主體的自覺遵從性取決于對稅收的理解，而稅務(wù)機關(guān)的征稅行為和對稅務(wù)違法的處罰行為則更大程度地影響著納稅人的納稅意識。稅務(wù)機關(guān)的稅務(wù)違法處理，必須公平地對待每一納稅人。如果稅務(wù)機關(guān)的征稅和處罰行為失去公平性，不僅不利于市場經(jīng)濟下的公平競爭，還會損害納稅人的合法利益，這便是對依法納稅的納稅人的明顯不公，就會導(dǎo)致偷逃避稅等現(xiàn)象的發(fā)生。因此，稅務(wù)機關(guān)必須承認并尊重納稅主體的稅收權(quán)利，處罰必須公正、公平、公開地進行，以優(yōu)化稅收環(huán)境，提高納稅意識，規(guī)范稅收秩序，共同營造良好的征納氛圍。

隨著納稅人法律意識的增強，行政復(fù)議案件中對行政機關(guān)的行政處罰的不適當性提起行政復(fù)議的案件越來越多。如何在稅法規(guī)定的幅度之內(nèi)更準確地運用處罰標準，打擊稅收違法，做到既維護稅法的嚴肅性，又能體現(xiàn)稅收的公平性，筆者認為稅務(wù)機關(guān)實施的稅務(wù)行政處罰行為，在堅持合法的前提下，可參照國際慣例和《行政處罰法》所規(guī)定的公正、公平、公開的基本原則，對納稅人的稅務(wù)違法行為，根據(jù)其違法情節(jié)的輕重，一把尺子量到底，細化稅務(wù)違法案件行政處罰標準。

二、對細化稅務(wù)違法案件行政處罰標準的幾點認識

(一)建立稅務(wù)行政處罰標準典型案例庫，細化處罰標準

筆者認為，對各級稅務(wù)機關(guān)經(jīng)審理并已做出處罰決定的稅務(wù)違法案例，采取集體審議的形式，根據(jù)每一案例稅務(wù)違法的事實、性質(zhì)以及對社會危害程度，本著“過罰相當”并有利于執(zhí)行的原則，依照法律、法規(guī)，由總局或省局對稅務(wù)違法案件的行政處罰標準進行進一步細化，分門別類，制定若干具體的細化標準，建立處罰標準典型案例庫。該案例庫一方面要有利于執(zhí)法部門在此后的案件審理中，能夠從中找到必須遵循的規(guī)范標準;另一方面還要對執(zhí)法部門和執(zhí)法人員具有一定的約束力。體現(xiàn)“對號入座”與法律監(jiān)督相一致的原則，但決不是簡單的案例匯編。

其次，對稅務(wù)違法案件的行政處罰，應(yīng)體現(xiàn)處罰的威懾力，對納稅人偷稅行為應(yīng)具有打擊性。稅務(wù)機關(guān)可根據(jù)納稅人的違法性質(zhì)，結(jié)合稅收政策、法規(guī)進行合理的細化分類。具體可分為五類：一是重點打擊型案件類。將納稅人主觀故意違犯國家稅收法律、法規(guī)的，造成自己或他人不繳或少繳稅款，但尚未觸犯刑法的行為歸為重點打擊型案件類，應(yīng)從重、從嚴、從快處罰。如：對虛開增值稅專用發(fā)票，擅自銷毀財務(wù)賬簿、會計憑證，建立帳外帳隱匿應(yīng)稅收入等稅務(wù)違法行為可處以3倍罰款;二是一般打擊型案件類。對國家法律、法規(guī)、規(guī)章有明文規(guī)定，但納稅人因政策掌握不力，少繳應(yīng)納稅款的行為歸為一般打擊型案件類，可處以1倍罰款。如：納稅人未按照有關(guān)稅收條例及實施細則規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間實現(xiàn)應(yīng)稅收入，少繳應(yīng)納稅款的行為;三是普通型稅務(wù)違法案件類。對市場經(jīng)濟運行中，因納稅人營銷策略或營銷手段的特殊變化，與國家稅收規(guī)定不同步，納稅人由于掌握政策不及時，而出現(xiàn)的行為過失或過錯可歸為普通型稅務(wù)違法案件類，可處以70%的罰款;四是一般性稅務(wù)違法案件類。對納稅人在財務(wù)處理過程中，出于不慎偶然出現(xiàn)的技術(shù)性過錯少繳國家稅款的行為歸為一般性稅務(wù)違法案件，可處以50%的罰款。如免稅收入進項稅額的轉(zhuǎn)出處理，因時間性差異導(dǎo)致的稅收誤差;五是零處罰類。對納稅人稅務(wù)違法行為顯著輕微，沒有造成危害后果的行為歸為此類，一般采取批評教育，責其限期糾正等方法，可不予以處罰等等。

(二)運用現(xiàn)代化科技手段，公開行政處罰標準典型案例

一是編制稅務(wù)行政處罰標準典型案例庫軟件。利用計算機數(shù)據(jù)庫軟件平臺，編制一套稅務(wù)違法案件行政處罰標準典型案例庫的應(yīng)用軟件。其中，每一條稅務(wù)違法案件行政處罰條例配備一個或幾個相關(guān)案例及處罰標準，同時與征管軟件連接。當發(fā)生稅務(wù)違法案件時，輸入其對應(yīng)代碼或者違法事實即可調(diào)出相關(guān)處罰條例、相關(guān)案例及具體處罰標準，并可由計算機自動生成稅務(wù)行政處罰事項告知書，經(jīng)過合法程序，下達行政處罰決定書。這樣，就將稅務(wù)違法案件行政處罰的“自由裁量權(quán)”由計算機控管，最終實現(xiàn)稅收處罰“罰有所依、據(jù)有先例、標準統(tǒng)一、一視同仁”的預(yù)期目的。

二是設(shè)立稅務(wù)行政處罰典型案例庫網(wǎng)頁、鏈接網(wǎng)絡(luò)。在互聯(lián)網(wǎng)的各級稅務(wù)網(wǎng)站上公布稅務(wù)違法案件行政處罰典型案例，將有關(guān)稅法條款和稅務(wù)違法案件行政處罰案例鏈接其中，并做好網(wǎng)頁的維護和更新，使廣大納稅人能夠方便及時地查閱到稅務(wù)行政處罰標準典型案例信息。一方面，實現(xiàn)利用互聯(lián)網(wǎng)宣傳案例庫處罰標準等有關(guān)稅法知識，加強稅務(wù)行政執(zhí)法機關(guān)同納稅人之間的溝通，增強納稅人的法律意識;另一方面，也能提高行政執(zhí)法人員的自身執(zhí)法素質(zhì)，提高依法行政的效率。同時，也能體現(xiàn)行政處罰的量罰行為“公開、公正、公平”，置于社會各界的有效監(jiān)督之中。

(三)強化典型案例的宣傳，公開細化的處罰標準，在全社會營造依法納稅的良好氛圍

目前，納稅人稅法意識比較淡薄，與稅務(wù)部門的宣傳力度不夠有著一定的關(guān)系。稅收法制建設(shè)在抓內(nèi)部執(zhí)法人員的法治素質(zhì)的同時，在外部環(huán)境上如何提高納稅人依法納稅意識則是一項長期的、非常重要的工作。其中，典型案例的宣傳，公開細化稅務(wù)行政處罰標準，也是法制宣傳的重要內(nèi)容之一。

稅務(wù)執(zhí)法機關(guān)可通過向納稅人印發(fā)典型案例宣傳資料，定期舉辦稅務(wù)違法案例講評班，建立典型案例處罰標準互聯(lián)網(wǎng)站等形式進行宣傳，使廣大納稅人能明確自己在處理稅務(wù)事宜時應(yīng)盡的義務(wù)與擁有的權(quán)利，牢固樹立依法納稅、自覺納稅的觀念。同時，宣傳稅務(wù)違法案件行政處罰的案例化，標準化，還可以以案釋法，以儆效尤，使納稅人了解稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法的原則、程序與內(nèi)容，增強納稅人的法制觀念，達到宣傳與教育并舉的良好效果，在社會上形成崇尚依法誠信納稅、抵御違法偷稅的良好社會風尚。

(四)加強執(zhí)法監(jiān)督，建立制約機制，確保稅務(wù)違法案件行政處罰標準的有效實施執(zhí)法監(jiān)督是厲行法治的一個重要環(huán)節(jié)，是正確執(zhí)行稅法的重要保證。通過執(zhí)法監(jiān)督可以及時發(fā)現(xiàn)有法不依、執(zhí)法不嚴、違法不糾的問題。因此，加強執(zhí)法監(jiān)督，建立稅務(wù)違法案件行政處罰典型案例庫，細化稅務(wù)違法案件行政處罰標準，必須有高素質(zhì)的執(zhí)法人員隊伍與有效的監(jiān)督制約機制作保障。在具體的典型案例庫細化處罰標準執(zhí)行過程中，負責審理案件的人員要有高度的事業(yè)心和責任感，既要做到業(yè)務(wù)精、定案實，又要做到對號準、把關(guān)嚴。同時，建立健全稅務(wù)行政違法案件內(nèi)部集體會審復(fù)審制度，對稅務(wù)行政處罰權(quán)力運作的過程實行全程監(jiān)控，并與聽證、責任追究、廉政建設(shè)和樹立“法治型”國稅機關(guān)等一系列內(nèi)外部監(jiān)督制約機制和有關(guān)活動結(jié)合起來，形成合力，建立起有效的監(jiān)控網(wǎng)絡(luò)體系，最大限度地減少稅務(wù)行政執(zhí)法中的隨意性，不斷提高稅務(wù)人員自身素質(zhì)，防止并及時處理一切違法與不當行為，保證行政處罰細化標準真正落實到實處。