會(huì)計(jì)處理

工程項(xiàng)目因企業(yè)內(nèi)部管理和外部監(jiān)管要求不同，存在順利通過(guò)立項(xiàng)審批而實(shí)施和未通過(guò)立項(xiàng)審批的兩種可能。通過(guò)立項(xiàng)審批而實(shí)施的項(xiàng)目，發(fā)生的前期費(fèi)用應(yīng)予資本化。對(duì)立項(xiàng)前期不能判斷可否通過(guò)審批的項(xiàng)目，項(xiàng)目立項(xiàng)前期費(fèi)用可在企業(yè)管理費(fèi)用中列支，待項(xiàng)目獲得批復(fù)后，再轉(zhuǎn)入項(xiàng)目費(fèi)用予以資本化。

一、預(yù)期能通過(guò)審批的項(xiàng)目。項(xiàng)目立項(xiàng)前期費(fèi)用直接予以資本化，通過(guò)“在建工程”科目核算，即借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目;如果項(xiàng)目最終未能通過(guò)審批立項(xiàng)，將“在建工程”余額轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外支出”。

二、立項(xiàng)前期不能判斷可否通過(guò)審批的項(xiàng)目。項(xiàng)目立項(xiàng)前期費(fèi)用，企業(yè)可通過(guò)“管理費(fèi)用”科目核算，即借記“管理費(fèi)用”科目，如果具備可抵扣增值稅條件的，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，貸記“銀行存款”等科目。

1.如果當(dāng)年通過(guò)立項(xiàng)目審批，將對(duì)應(yīng)的“管理費(fèi)用”余額轉(zhuǎn)入“在建工程”科目，已抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出到“在建工程”科目。

2.如果跨-年通過(guò)審批。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》規(guī)定，作為前期差錯(cuò)更正處理，并分析判斷前期差錯(cuò)的重要性而進(jìn)行不同會(huì)計(jì)處理。

(1)作為不重要的前期差錯(cuò)的處理。企業(yè)不需調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。即將對(duì)應(yīng)的“管理費(fèi)用”余額轉(zhuǎn)入“在建工程”科目，并將已抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出到“在建工程”科目。

(2)作為重要的前期差錯(cuò)的處理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)，進(jìn)行追溯更正。即借記“在建工程”科目，調(diào)整“未分配利潤(rùn)”、“盈余公積”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目，并將已抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出到“在建工程”科目。

稅務(wù)處理

一、用好“營(yíng)改增”試點(diǎn)稅收政策。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》(財(cái)稅〔2013〕37號(hào))，自2013年8月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)。接受鑒證咨詢服務(wù)，符合條件的可抵扣增值稅。同時(shí)，該文件規(guī)定，用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額，不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，指非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)(專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商譽(yù)、商標(biāo)、著作權(quán)除外)、銷售不動(dòng)產(chǎn)以及不動(dòng)產(chǎn)在建工程。非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，指《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》所列項(xiàng)目以外的營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)。不動(dòng)產(chǎn)，指不能移動(dòng)或者移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕和裝飾不動(dòng)產(chǎn)，均屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程。因此，對(duì)增值稅一般納稅人，工程項(xiàng)目立項(xiàng)前期不能判斷是否通過(guò)審批的項(xiàng)目，在支付前期費(fèi)用時(shí)，符合抵扣條件的，可抵扣增值稅，待立項(xiàng)審批通過(guò)后，再作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

二、稅前扣除政策。根據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào))第三十二條規(guī)定，在建工程停建、報(bào)廢損失，為其工程項(xiàng)目投資賬面價(jià)值扣除殘值后的余額，應(yīng)依據(jù)以下證據(jù)材料確認(rèn)：(一)工程項(xiàng)目投資賬面價(jià)值確定依據(jù);(二)工程項(xiàng)目停建原因說(shuō)明及相關(guān)材料;(三)因質(zhì)量原因停建、報(bào)廢的工程項(xiàng)目和因自然災(zāi)害和意外事故停建、報(bào)廢的工程項(xiàng)目，應(yīng)出具專業(yè)技術(shù)鑒定意見(jiàn)和責(zé)任認(rèn)定、賠償情況的說(shuō)明等。企業(yè)預(yù)期能通過(guò)審批的項(xiàng)目，如實(shí)際未通過(guò)立項(xiàng)審批，企業(yè)歸集在“在建工程”的支出，應(yīng)按要求做好稅前扣除工作。

分析

企業(yè)工程項(xiàng)目立項(xiàng)要經(jīng)過(guò)一定的程序?qū)徟獠空攮h(huán)境的變化以及內(nèi)部管理規(guī)劃的調(diào)整，都會(huì)對(duì)立項(xiàng)的結(jié)果產(chǎn)生變化。比如，《中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于黨政機(jī)關(guān)停止新建樓堂館所和清理辦公用房的通知》(中辦發(fā)〔2013〕17號(hào))規(guī)定，已經(jīng)批準(zhǔn)但尚未開(kāi)工建設(shè)的樓堂館所項(xiàng)目，一律停建。國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)參照?qǐng)?zhí)行。國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)處于立項(xiàng)前期的工程項(xiàng)目就有可能受影響。

例如，國(guó)有企業(yè)甲，是從事生產(chǎn)加工貨物的增值稅一般納稅人。企業(yè)擬新建一棟工程技術(shù)中心大樓，用于辦公和技術(shù)研發(fā)。該項(xiàng)目自2012年6月啟動(dòng)論證，2012年10月支付工程咨詢費(fèi)用212萬(wàn)元(服務(wù)商為上海企業(yè))，在2013年4月支付工程咨詢費(fèi)用120萬(wàn)元(服務(wù)商不屬“營(yíng)改增”試點(diǎn)地區(qū)企業(yè))。2013年8月，根據(jù)國(guó)家政策，甲企業(yè)決定終止該項(xiàng)目。

分析一：甲企業(yè)啟動(dòng)該項(xiàng)目時(shí)，預(yù)期能通過(guò)審批。因企業(yè)計(jì)劃加大研發(fā)投入，并同時(shí)改善辦公條件，預(yù)期項(xiàng)目能通過(guò)立項(xiàng)審批。

1.2012年10月支付工程咨詢費(fèi)用212萬(wàn)元，會(huì)計(jì)處理為(單位：萬(wàn)元，下同)：

借：在建工程212

貸：銀行存款212。

2.2013年4月支付工程咨詢費(fèi)用120萬(wàn)元

借：在建工程120

貸：銀行存款120。

3.2013年8月該項(xiàng)目終止

借：營(yíng)業(yè)外支出332

貸：在建工程332。

分析二：甲企業(yè)啟動(dòng)該項(xiàng)目時(shí)，不能判斷是否通過(guò)立項(xiàng)審批。雖企業(yè)計(jì)劃加大研發(fā)投入，并同時(shí)改善辦公條件，但分析企業(yè)內(nèi)、外部條件尚不能判斷能通過(guò)立項(xiàng)審批。

1.2012年10月支付工程咨詢費(fèi)用212萬(wàn)元。因上海是“營(yíng)改增”試點(diǎn)地區(qū)，服務(wù)商為增值稅一般納稅人，該工程咨詢費(fèi)用適用6%增值稅率，增值稅212÷(1+6%)×6%=12(萬(wàn)元)，可抵扣。

借：管理費(fèi)用200

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)12

貸：銀行存款212。

2.2013年4月，支付工程咨詢費(fèi)用120萬(wàn)元。因服務(wù)商不屬“營(yíng)改增”試點(diǎn)地區(qū)企業(yè)，其提供工程咨詢服務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅，不能抵扣增值稅。

借：管理費(fèi)用120

貸：銀行存款120。

3.2013年8月決定該項(xiàng)目停止，企業(yè)不調(diào)整。

分析三：假定該項(xiàng)目在2013年5月通過(guò)立項(xiàng)批準(zhǔn)，并于同月開(kāi)工建設(shè)。項(xiàng)目立項(xiàng)前期費(fèi)用則應(yīng)予資本化。

1.作為重要的前期差錯(cuò)的處理。企業(yè)認(rèn)為自身規(guī)模較小，該前期差錯(cuò)足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷，應(yīng)作為重要的前期差錯(cuò)處理。

假定甲企業(yè)適用企業(yè)所得稅率為25%，未享受所得稅優(yōu)惠政策，按10%計(jì)提盈余公積金。甲企業(yè)應(yīng)納稅額調(diào)增200×25%=50(萬(wàn)元)，調(diào)整盈余公積200×(1-25%)×10%=15(萬(wàn)元)，調(diào)整未分配利潤(rùn)200-50-15=135(萬(wàn)元)。

借：在建工程212

貸：未分配利潤(rùn)135

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)12

盈余公積15

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅50。

同時(shí)，調(diào)整當(dāng)年會(huì)計(jì)科目。

借：在建工程120

貸：管理費(fèi)用120。

2.作為不重要的前期差錯(cuò)的處理。企業(yè)認(rèn)為自身規(guī)模較大，該前期差錯(cuò)不足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷，應(yīng)作為不重要的前期差錯(cuò)處理。

借：在建工程332

貸：管理費(fèi)用320

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)12

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