(一)購買法核算原則

在許多情況下，企業(yè)合并往往是一個企業(yè)以現(xiàn)金或其他代價購進(jìn)另一個企業(yè)。所以，可以將企業(yè)合并視為一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的凈資產(chǎn)的行為。既然企業(yè)合并不過是購買其他企業(yè)的凈資產(chǎn)，與購買普通資產(chǎn)并無多大差異，對企業(yè)合并進(jìn)行會計核算就完全可以采用與購置普通資產(chǎn)相同的原則來處理。所以，采用購買法核算，就應(yīng)當(dāng)在企業(yè)購買其他企業(yè)時按取得成本予以入賬。購買法核算的原則是：

1.必須確認(rèn)和估價所購企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債

在吸收合并采用購買法進(jìn)行核算時，首先要對被購買企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債項目進(jìn)行確認(rèn)，對各項資產(chǎn)進(jìn)行重新估價，確定其公允價值。這項工作應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生合并前進(jìn)行，一般委托會計師事務(wù)所等社會中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行。

2.必須確定購買成本

在對被購買企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)和重新估價后，購買企業(yè)和被購買企業(yè)需要進(jìn)行談判，以決定被購買企業(yè)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價格。購買企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價格和支付方式確定購買成本。若買方用現(xiàn)金購買，其購買成本即為其實際支付的款項;若買方以增發(fā)股票換取被購買企業(yè)的產(chǎn)權(quán)，則其購買成本為所發(fā)行股票的公允價值;若購買企業(yè)以其發(fā)行的債券來支付，則其取得成本為債券的面值。除此之外，在合并過程中，購買企業(yè)還會發(fā)生與合并直接有關(guān)的其他費用，比如法律費用、傭金等，對此也應(yīng)當(dāng)計入購買成本。而在合并過程中發(fā)生的與合并有關(guān)的其他間接費用如股票、債券的發(fā)行費用，則不計入購買成本，應(yīng)當(dāng)計入期間費用。

3.必須比較其購買成本和被購買企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值

在確定購買成本后，則可將購買成本與被購買企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值總額進(jìn)行比較。如果購買成本大于凈資產(chǎn)的公允價值，則其差額即為商譽(yù);如果購買成本小于凈資產(chǎn)的公允價值，則其差額就是負(fù)商譽(yù)。對于商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)作為無形資產(chǎn)，直接計入“無形資產(chǎn)一一商譽(yù)”科目，在一定的期間內(nèi)分期攤銷。

對于負(fù)商譽(yù)，通常有兩種會計處理方法：

(1)直接沖減非流動資產(chǎn)的公允價值。流動資產(chǎn)中的貨幣資金、短期投資、應(yīng)收賬款等，其價值是確定的，一般不應(yīng)當(dāng)進(jìn)行沖減;非流動資產(chǎn)中的長期股票投資和債券投資，也有其客觀的市場價格，因而也不應(yīng)當(dāng)進(jìn)行沖減;而固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)等通常沒有客觀的市場價格，其評估價格往往帶有很大的不確定性，所以，可以對其進(jìn)行沖減。在出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)時，可以按比例沖減這類資產(chǎn)的價值，直到將其價值沖減為零。如這樣處理仍不足以抵消負(fù)商譽(yù)，則將沖減后的剩余部分列作遞延貸項，并按一定的期限分?jǐn)傆嬋敫髌趽p益。

(2)對購進(jìn)的各項資產(chǎn)仍按公允價值計價，不進(jìn)行調(diào)整，而將全部負(fù)商譽(yù)都列作遞延貸項，在一定的期限內(nèi)分?jǐn)偂?/p>

(二)購買法核算的科目設(shè)置和賬務(wù)處理

1.購買法核算的科目設(shè)置

一個企業(yè)用現(xiàn)金兼并另一企業(yè)，可能產(chǎn)生三種情況：第一種情況是購買成本等于所。獲凈資產(chǎn)的公允價值;第二種情況是購買成本大于所獲凈資產(chǎn)的公允價值;第三種情況是購買成本小于所獲凈資產(chǎn)的公允價值。

在進(jìn)行企業(yè)合并的賬務(wù)處理時，如果購買成本正好等于所購凈資產(chǎn)的公允價值，則一般不用增設(shè)新的會計科目。如果購買成本小于所購凈資產(chǎn)的公允價值，則應(yīng)當(dāng)在“無形資產(chǎn)”科目下設(shè)置“商譽(yù)”明細(xì)科目。如果購買成本大于所購凈資產(chǎn)的公允價值，則應(yīng)當(dāng)在“遞延貸項”科目下設(shè)置“負(fù)商譽(yù)”明細(xì)科目，“遞延貸項——負(fù)商譽(yù)”科目為負(fù)債類科目，其貸方反映企業(yè)合并時產(chǎn)生的負(fù)商譽(yù)，其借方反映按期攤銷的負(fù)商譽(yù)的價值，其余額在貸方，反映尚未攤銷的負(fù)商譽(yù)。

若購買企業(yè)采用分期付款方式支付產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓款，對于尚未支付的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓款可以根據(jù)付款期的長短在“其他應(yīng)付款”或“長期應(yīng)付款”科目下增設(shè)“應(yīng)付產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓款”明細(xì)科目進(jìn)行核算。

2.購買法核算的賬務(wù)處理

(1)購買成本等于所獲凈資產(chǎn)公允價值的賬務(wù)處理。在購買成本等于所獲凈資產(chǎn)公允價值的情況下，購買企業(yè)按照公允價值將所購入凈資產(chǎn)登記入賬。

(2)購買成本大于所獲凈資產(chǎn)公允價值的賬務(wù)處理。在購買成本大于所獲凈資產(chǎn)公允價值的情況下，購買企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價值將所購入的凈資產(chǎn)登記入賬，購買成本與所獲凈資產(chǎn)的公允價值之間的差額作為正商譽(yù)，記人“無形資產(chǎn)——商譽(yù)”賬戶的借方。

(3)購買成本小于所獲凈資產(chǎn)公允價值的賬務(wù)處理。在購買成本小于所獲凈資產(chǎn)的公允價值的情況下，購買企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價值將所購入的凈資產(chǎn)登記入賬，所獲凈資產(chǎn)的公允價值與購買成本之間的差額作為負(fù)商譽(yù)。

除了用現(xiàn)金購買外，企業(yè)有時還用其他方式進(jìn)行兼并，其核算方法與現(xiàn)金購買基本相同。

下面我們以吸收合并為例，說明企業(yè)在合并時采用購買法在各種情況下的會計處理。

[例2-1]假設(shè)江西智董公司在2002年1月1日以現(xiàn)金125000元收購了廣東美蘭公司的全部凈資產(chǎn)，并承擔(dān)其原有的全部負(fù)債。廣東美蘭公司在被購買日的資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)及其資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值

江西智董公司的這項收購活動，共支出的收購成本為125000元，取得廣東美蘭公司凈資產(chǎn)的公允價值為115000(145000-30000)元，購買成本超過所取得凈資產(chǎn)公允價值的差額lO000元確認(rèn)為購買商譽(yù)入賬，并在以后的一定期限內(nèi)攤銷，轉(zhuǎn)為各期的費用。

江西智董公司在收購日應(yīng)編制的會計分錄為：

借：流動資產(chǎn)35000

固定資產(chǎn)——機(jī)器設(shè)備50000

固定資產(chǎn)——房屋60000

無形資產(chǎn)——商譽(yù)lO000

貸：流動負(fù)債10000

長期負(fù)債20000

銀行存款125000

[例2-2]假設(shè)上例中江西智董公司為收購廣東美蘭公司支付了100000元的購買成本。在此情況下，江西智董公司所支付的購買成本100000元小于所取得凈資產(chǎn)的公允價值115000元，其差額為15000元。對于這項差額可采用沖減非流動資產(chǎn)的辦法，在廣東美蘭公司的機(jī)器設(shè)備和房屋中進(jìn)行分?jǐn)偤蜎_減，其分?jǐn)偟臎_減額可計算如下：

機(jī)器設(shè)備應(yīng)分?jǐn)偟臎_減額=15000×50000÷(50000+60000)=6818(元)

房屋應(yīng)分?jǐn)偟臎_減額：15000×60000÷(50000+60000)=8182(元)

機(jī)器設(shè)備的公允價值扣除應(yīng)分?jǐn)偟臎_減額后為43182元，房屋的公允價值扣除應(yīng)分?jǐn)偟臎_減額后為51818元。

據(jù)此可編制江西智董公司在購買合并時的會計分錄：

借：流動資產(chǎn)35000

固定資產(chǎn)——機(jī)器設(shè)備43182

固定資產(chǎn)——房屋51818

貸：流動負(fù)債10000

長期負(fù)債20000

銀行存款100000

[例2-3]假設(shè)江西智董公司在收購廣東美蘭公司的過程中僅支付了2000元的購買成本。

在這種情況下，江西智董公司所支付的購買成本2000元比廣東美蘭公司凈資產(chǎn)的公允價值115000元少113000元，而廣東美蘭公司非流動資產(chǎn)項目的公允價值為110000元。這部分差額113000元在沖減非流動資產(chǎn)的公允價值110000元，并使其為零后，仍然有3000元的余額。對這部分余額應(yīng)確認(rèn)為負(fù)商譽(yù)并記入“遞延貸項——負(fù)商譽(yù)”賬戶，可在以后的一定經(jīng)營期限內(nèi)分期攤銷，轉(zhuǎn)為各期的收益。

江西智董公司在購買合并時有關(guān)的會計分錄如下：

借：流動資產(chǎn)35000

貸：流動負(fù)債10000

長期負(fù)債20000

銀行存款2000

遞延貸項——負(fù)商譽(yù)3000

[例2-4]2002年1月1日，山東佳辰公司以吸收合并的方式兼并了江西銀海公司，取得了江西銀海公司的全部資產(chǎn)并承擔(dān)其全部負(fù)債。具體的兼并辦法是：山東佳辰公司以3股面值為1元的本公司普通股換取江西銀海公司2股面值為1元的普通股。假定山東佳辰公司以購買法進(jìn)行會計處理。山東佳辰公司的股票在兼并之前的一段時間以每股2.4～2.6元的價格在市場上交易?？紤]到山東佳辰公司追加發(fā)行股票使股票價格下降和發(fā)行費用等因素，確定該公司調(diào)整后的股票公允市價為2.1元。山東佳辰公司、江西銀海公司在2002年1月1日的資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)及江西銀海公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允市價。

山東佳辰公司以發(fā)出股票方式進(jìn)行收購合并，在其賬務(wù)處理中，應(yīng)計算確認(rèn)有關(guān)的幾個重要項目及數(shù)據(jù)為：

(1)計算山東佳辰公司發(fā)出股票的股數(shù)和面值，確認(rèn)山東佳辰公司合并計入股本的金額。

山東佳辰公司共發(fā)出的普通股股數(shù)=450000×3/2=675000(股)

山東佳辰公司發(fā)出普通股票的總面值為675000元(每股面值為1元)

(2)對于山東佳辰公司發(fā)出股票的公允市價大于面值的部分，應(yīng)計入資本公積：

675000×2.1-675000=742500(元)

(3)對于山東佳辰公司發(fā)出普通股的公允市價大于所取得的凈資產(chǎn)的差額，應(yīng)計入商譽(yù)：

1417500-1234281=183219(元)

(4)對于江西銀海公司應(yīng)付債券的公允價值與賬面價值之間的差額，應(yīng)計入債券折價：

200000-145719=54281(元)

根據(jù)表2-2的資料及上述計算，可進(jìn)行山東佳辰公司以股票交換方式進(jìn)行合并的賬務(wù)處理。

借：現(xiàn)金100000

應(yīng)收賬款150000

存貨460000

固定資產(chǎn)750000

應(yīng)付債券折價54281

商譽(yù)183219

貸：流動負(fù)債80000

應(yīng)付債券200000

股本6750000

資本公積742500

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