業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除的基本規(guī)定

對(duì)于業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅前扣除，根據(jù)企業(yè)所得稅實(shí)施條例第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入的5‰。上述兩條比較性規(guī)定并以孰小原則確定的業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除原則，必須同時(shí)適用，而不能單獨(dú)適用。

業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除基數(shù)中“銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入”如何計(jì)量

關(guān)于銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入基數(shù)的確定問(wèn)題，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的補(bǔ)充通知》(國(guó)稅函[2008]1081號(hào))附件《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表及附表填報(bào)說(shuō)明》附表一《收入明細(xì)表》填報(bào)說(shuō)明及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2009]202號(hào))第一條規(guī)定，“銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入合計(jì)”填報(bào)納稅人根據(jù)國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度確認(rèn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入，以及根據(jù)企業(yè)所得稅實(shí)施條例第二十五條規(guī)定的視同銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入，該行數(shù)據(jù)作為計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出扣除限額的計(jì)算基數(shù)。

由上所述可以看出，業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除基數(shù)中的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)，遵從國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，而視同銷(xiāo)售收入則根據(jù)稅法的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量，但扣除基數(shù)中不包括營(yíng)業(yè)外收入(指企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)無(wú)直接關(guān)系的各項(xiàng)收入)。

投資公司如何確定業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除基數(shù)

按照財(cái)會(huì)[2004]14號(hào)文件規(guī)定，依據(jù)其科目核算和利潤(rùn)表結(jié)構(gòu)內(nèi)容，投資公司的利潤(rùn)構(gòu)成并不復(fù)雜。對(duì)投資公司而言，其業(yè)務(wù)收益主要包括投資收益(不包括轉(zhuǎn)讓投資項(xiàng)目的股權(quán)所取得的凈收益和委托金融機(jī)構(gòu)向其他單位貸出款項(xiàng)所取得的利息收入)、利息收入、股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益、委托管理收入和其他業(yè)務(wù)收入五部分，雖然投資公司的收入核算內(nèi)容上，無(wú)稅法規(guī)定業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除基數(shù)“銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入”，實(shí)際上對(duì)投資公司從事產(chǎn)業(yè)投資、股權(quán)投資與投資管理等業(yè)務(wù)取得的投資收益、利息收入、股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益、委托管理收入和其他業(yè)務(wù)收入也就是其“銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入”，為此，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2010]79號(hào))第八條關(guān)于從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)計(jì)算問(wèn)題中明確規(guī)定，對(duì)從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)(包括集團(tuán)公司總部、創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)等)，其從被投資企業(yè)所分配的股息、紅利以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，可以按規(guī)定的比例計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除限額。

這里需要提醒的是，對(duì)投資公司而言，雖然國(guó)稅函[2010]79號(hào)作出了相應(yīng)規(guī)定，但在具體操作時(shí)，應(yīng)細(xì)化理解上述政策，一是該文有關(guān)股權(quán)投資企業(yè)業(yè)務(wù)招待費(fèi)計(jì)算問(wèn)題是一個(gè)特殊規(guī)定，主要適用于包括股權(quán)投資與債權(quán)投資等形式在內(nèi)的投資類(lèi)企業(yè)，也就是說(shuō)此項(xiàng)規(guī)定不適用于非投資類(lèi)企業(yè);二是該文雖然僅對(duì)投資公司中從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)的企業(yè)作出了上述規(guī)定，但投資公司中主要從事長(zhǎng)期債權(quán)投資、投資管理與咨詢(xún)等作為取得收益的企業(yè)，其業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除也應(yīng)可以參照?qǐng)?zhí)行并將其作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除基數(shù)進(jìn)行確認(rèn)，從而保證整個(gè)行業(yè)稅收政策適用上的一致性。同時(shí)，在業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除基數(shù)的確認(rèn)上，應(yīng)做到會(huì)計(jì)與稅法的銜接，如國(guó)稅函[2008]1081號(hào)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表主表。第9行“投資收益”，要求填報(bào)納稅人以各種方式對(duì)外投資確認(rèn)所取得的收益或發(fā)生的損失并根據(jù)“投資收益”科目的數(shù)額計(jì)算填報(bào)，也就是說(shuō)投資公司業(yè)務(wù)招待費(fèi)基數(shù)所確認(rèn)的投資收益包括企業(yè)按成本法與權(quán)益法所確認(rèn)的投資收益。

企業(yè)籌建或開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間而無(wú)銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入所發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)不允許稅前扣除

關(guān)于籌辦期業(yè)務(wù)招待費(fèi)等費(fèi)用稅前扣除問(wèn)題，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào))予以明確規(guī)定，企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，可按實(shí)際發(fā)生額的60%計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。這里的有關(guān)規(guī)定主要是指《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2009]98號(hào))關(guān)于開(kāi)(籌)辦費(fèi)的規(guī)定，即新稅法中開(kāi)(籌)辦費(fèi)未明確列作長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，企業(yè)可以在開(kāi)始經(jīng)營(yíng)之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。也就是說(shuō)，企業(yè)籌建期間，業(yè)務(wù)招待費(fèi)可按比例計(jì)入開(kāi)辦費(fèi)，并按國(guó)稅函[2009]98號(hào)文件規(guī)定并按所選擇的攤銷(xiāo)方法進(jìn)行稅前扣除。

而企業(yè)進(jìn)入正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)后，其管理費(fèi)用科目中所列支的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，可按企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十三條規(guī)定的扣除原則稅前扣除，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2010]79號(hào))規(guī)定，企業(yè)自開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的年度，為開(kāi)始計(jì)算企業(yè)損益的年度，因此如果生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)期無(wú)銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入而發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出既不允許在當(dāng)期稅前扣除，同時(shí)也不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度稅前扣除。

這里需要提及的是企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例對(duì)企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出、職工教育經(jīng)費(fèi)支出和創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的股權(quán)投資額作出了可以結(jié)轉(zhuǎn)抵扣的特別規(guī)定，但對(duì)納稅人當(dāng)期發(fā)生而沒(méi)有或不得扣除或沒(méi)有完全扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)不適用結(jié)轉(zhuǎn)扣除規(guī)定，也不得參照?qǐng)?zhí)行。因而納稅人開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間而無(wú)銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入所發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除，區(qū)別與上述廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等支出扣除規(guī)定的時(shí)間性差異，業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅前扣除是一項(xiàng)永久性差異。

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