所得稅核算方法：

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表角度出發(fā)，分析資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值與其計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的暫時性差異，從而確定遞延所得稅的方法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的重點在于確定遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法注重每一會計期間確認(rèn)和計量業(yè)已發(fā)生的交易和事項所引發(fā)的未來所得稅的流入或流出給企業(yè)造成的影響，并將這一影響確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法引入了一個“計稅基礎(chǔ)”的概念，需要指出的是“計稅基礎(chǔ)”不同于“納稅基礎(chǔ)”。由于計稅基礎(chǔ)這個概念缺乏邏輯基礎(chǔ)，因此“資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)”通常較好理解，而負(fù)債的計稅基礎(chǔ)通常就不那么好理解了。我認(rèn)為資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是從稅法的角度來看資產(chǎn)和負(fù)債，反映的是稅法對資產(chǎn)和負(fù)債有關(guān)項目的處理規(guī)定;而資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值是期末資產(chǎn)負(fù)債表上反映的金額，是會計核算的結(jié)果，資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值的確定遵循的是會計準(zhǔn)則的規(guī)定。

采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅費用核算時通常遵循以下五個步驟：(1)確定一項資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值;(2)確定一項資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ);(3)分析、計算暫時性差異;(4)確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的期末余額;(5)確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的本期發(fā)生額;(6)確定利潤表中的所得稅費用。

利潤表中的所得稅費用包括當(dāng)期所得稅費用和遞延所得稅費用對于當(dāng)期所得稅費用的核算其實仍然是通過對會計利潤進(jìn)行調(diào)整，通過納稅調(diào)增和納稅調(diào)減，計算出應(yīng)納稅所得額，只不過是新準(zhǔn)則和新稅法下納稅調(diào)整事項可能會有所增加。進(jìn)行納稅調(diào)整主要分析利潤表上會計與稅法對收入、成本、費用、利得和損失確認(rèn)產(chǎn)生的有關(guān)差異。而遞延所得稅費用的核算只看資產(chǎn)負(fù)債表，分析資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異，從而確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，既然遞延所得稅費用的核算是基于資產(chǎn)負(fù)債表的暫時性差異，那么由于資產(chǎn)負(fù)債表是一個累計的概念，因此，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債期初、期末的變動額才是計入當(dāng)期利潤表中的遞延所得稅費用。

此外，企業(yè)需要注意的是遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)是有前提條件的，即以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn);而遞延所得稅負(fù)債只要符合其確認(rèn)條件必須全額確認(rèn)。一般而言，在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的同時減少所得稅費用，在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時增加所得稅費用。但以下情況除外：(1)非同一控制下的企業(yè)合并，取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值低于或高于原賬面價值的(不計入當(dāng)期損益，計入商譽);(2)可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動(不計入當(dāng)期損益，計人資本公積)。

值得指出的是，在實務(wù)中，一些企業(yè)出現(xiàn)了將“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”兩個會計科目混用的現(xiàn)象，這就違背了資產(chǎn)負(fù)債表觀的要求。

遞延所得稅核算關(guān)鍵：

暫時性差異

新所得稅準(zhǔn)則引入了暫時性差異概念。暫時性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額;未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。

企業(yè)需注意的是，未作為資產(chǎn)和負(fù)債核算的有關(guān)項目是否產(chǎn)生暫時性差異，因為這些項目將決定其是否作為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債來核算，因此對遞延所得稅核算的準(zhǔn)確性將帶來較大的影響。某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。這些未作為資產(chǎn)和負(fù)債核算的有關(guān)項目主要有：(1)企業(yè)籌建期間的開辦費;(2)超過工資薪金總額2.5%的職工教育經(jīng)費;(3)超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出。

按照暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。除因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異以外，按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減，也視同可抵扣暫時性差異處理。

目前，一些學(xué)者撰文分析和比較暫時性差異、時間性差異和永久性差異，其實進(jìn)行這樣的比較，反而很容易引起混淆。我認(rèn)為，企業(yè)財務(wù)人員只需要知道暫時性差異是資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生的差異，而時間性差異和永久性差異是利潤表產(chǎn)生的差異。

既然暫時性差異是資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生的差異，而資產(chǎn)和負(fù)債項目會計與稅法產(chǎn)生差異的因素主要有：(1)折舊差異;(2)攤銷差異;(3)資產(chǎn)減值損失;(4)公允價值的變動，而我認(rèn)為有必要關(guān)注資產(chǎn)減值損失和公允價值變動兩項因素可能對產(chǎn)生暫時性差異帶來較大影響。

所得稅核算舉例

例如，某公司2008年12月31日有關(guān)資料如下：

交易性金融資產(chǎn)公允價值變動收益為700萬元;

計提存貨跌價準(zhǔn)備3000萬元;

計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1600萬元;

投資性房地產(chǎn)采用公允價值后續(xù)計量模式，其公允價值變動損失為800萬元;

當(dāng)期會計折舊比稅法折舊少確認(rèn)4500萬元;

當(dāng)期確認(rèn)預(yù)計負(fù)債200萬元;

假設(shè)期初遞延所得稅負(fù)債和期初遞延所得稅資產(chǎn)無余額，且資產(chǎn)負(fù)債表上其他資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不存在差異。

該公司適用的所得稅稅率為15%。2008年按照稅法規(guī)定應(yīng)納稅所得額為2600萬元，預(yù)計企業(yè)會持續(xù)盈利，能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額。

計算：

(1)應(yīng)交所得稅=2600×15%=390(萬元)

(2)應(yīng)納稅暫時性差異=700+4500=5200(萬元)

(3)可抵扣暫時性差異=3000+1600+800+200=5600(萬元)

(4)遞延所得稅負(fù)債=5200×15%=780(萬元)

(5)遞延所得稅資產(chǎn)=5600×15%=840(萬元)

遞延所得稅費用=780—840=～60(萬元)

所得稅費用=當(dāng)期所得稅費用+遞延所得稅費用=390+(-60)=330(萬元)

賬務(wù)處理：

借：所得稅費用——當(dāng)期所得稅費用3900000

——遞延所得稅費用600000

遞延所得稅資產(chǎn)8400000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅3900000

遞延所得稅負(fù)債7800000

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