實(shí)質(zhì)性測試是指在符合性測試的基礎(chǔ)上，為取得直接證據(jù)而運(yùn)用檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計(jì)算、分析性復(fù)核等方法，對被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表的真實(shí)性和財(cái)務(wù)收支的合法性進(jìn)行審查，以得出審計(jì)結(jié)論的過程。實(shí)質(zhì)性測試的目的是為取得審計(jì)人員賴以作出審計(jì)結(jié)論的足夠的審計(jì)證據(jù)。實(shí)質(zhì)性測試通常采用抽樣方式進(jìn)行，其抽樣的規(guī)模需根據(jù)內(nèi)部控制的評價(jià)和符合性測試的結(jié)果來確定。

一、主要工作

審計(jì)人員在實(shí)質(zhì)性測試中要做以下主要工作：

1、盤點(diǎn)實(shí)物：審計(jì)人員對有形資產(chǎn)賬戶所記載的內(nèi)容均應(yīng)進(jìn)行實(shí)物盤點(diǎn)，包括庫存現(xiàn)金、有價(jià)證券、材料、固定資產(chǎn)、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品等，通過盤點(diǎn)確定財(cái)產(chǎn)物資的實(shí)際情況。

2、檢查：憑證審計(jì)人員要抽查憑證，以確定賬簿記錄數(shù)據(jù)的真實(shí)性和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的合理性、合法性。

3、核實(shí)賬戶記錄的余額

4、核對有關(guān)記錄

5、對相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的期末余額進(jìn)行函證

函證是審計(jì)人員為印證被審計(jì)單位會計(jì)記錄所載事項(xiàng)而向第三者發(fā)函詢證。對于應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等結(jié)算類業(yè)務(wù)，采用函證方法來取得證據(jù)一般較為有效。

在被審計(jì)單位的往來客戶較多的情況下，對應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等結(jié)算類業(yè)務(wù)的函證，可以根據(jù)金額的大小、賬齡的長短以及是否存在疑問來選擇函證的對象。

如果沒有回函或?qū)徲?jì)人員對回函結(jié)果不滿意，審計(jì)人員應(yīng)實(shí)施替代審計(jì)程序，以獲取必要的審計(jì)證據(jù)。

6、對計(jì)算結(jié)果進(jìn)行復(fù)算：審計(jì)人員要對被審計(jì)單位有關(guān)計(jì)算的結(jié)果進(jìn)行復(fù)算，以確定被審計(jì)單位有無故意歪曲計(jì)算結(jié)果或者計(jì)算存在差錯的情況，包括合計(jì)數(shù)的復(fù)算，如工資匯總表的復(fù)算;有關(guān)調(diào)整數(shù)和分配數(shù)的復(fù)算，例如有關(guān)生產(chǎn)費(fèi)用的分配情況的復(fù)算;有關(guān)計(jì)算表的復(fù)算，

7、向有關(guān)人員進(jìn)行查詢：在審計(jì)過程中審計(jì)人員對有關(guān)事項(xiàng)存在的疑問，可以向有關(guān)當(dāng)事人進(jìn)行查詢。

8、其它必要的工作：審計(jì)人員有時還要做其它的工作，直至取得滿意的審計(jì)證據(jù)。

二、方法

實(shí)質(zhì)性測試主要分為以下四種：

檢查(核對)文件

核對相關(guān)文件和記錄，由于它們的性質(zhì)及來源不同，其提供證據(jù)的可靠程度也不同。原則上來自被審計(jì)單位以外的文件和記錄一般比那些來自被審計(jì)單位內(nèi)部的文件和記錄更為可信、可靠。

檢查資產(chǎn)

實(shí)務(wù)檢查是核實(shí)資產(chǎn)在某一時點(diǎn)的存在和所有權(quán)的一種方式，但是，能獲得其他有關(guān)所有權(quán)的證據(jù)或確認(rèn)也很重要。

直接函證

來自第三方的書面確認(rèn)往往更能有力地證實(shí)交易或余額的有效性，而且獲取這些證據(jù)的成本相對低一些。

重新計(jì)算

檢查帳戶余額時，經(jīng)常包括核對的計(jì)算或計(jì)算的精確性，因此，了解計(jì)算原理以及檢查基本假設(shè)條件同樣重要。假使需要調(diào)整，一定要記住，如果調(diào)整項(xiàng)目沒有得到充分解釋和事后監(jiān)督，那么所有的調(diào)整將變得沒有意義。

三、時間

(1)注冊會計(jì)師在考慮是否在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時應(yīng)當(dāng)考慮以下因素：

①控制環(huán)境和其他相關(guān)的控制;

②實(shí)施審計(jì)程序所需信息在期中之后的可獲得性;

③實(shí)質(zhì)性程序的目標(biāo);

④評估的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn);

⑤各類交易或賬戶余額以及相關(guān)認(rèn)定的性質(zhì);

⑥針對剩余期間，能否通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序或?qū)?shí)質(zhì)性程序與控制測試相結(jié)合，降低期末存在錯報(bào)而未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。

(2)如何考慮期中審計(jì)證據(jù)：

①如果在期中實(shí)施了實(shí)質(zhì)性程序，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對剩余期間實(shí)施進(jìn)一步的實(shí)質(zhì)性程序，或?qū)?shí)質(zhì)性程序和控制測試結(jié)合使用，以掖期中測試得出的結(jié)論合理延伸至期末;

②如果擬將期中測試得出的結(jié)論延伸至期末，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮針對剩余期間僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序是否足夠。如果認(rèn)為實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序本身不充分，注冊會計(jì)師還應(yīng)測試剩余期間相關(guān)控制運(yùn)行的有效性或針對期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序;

③對于舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，被審計(jì)單位存在故意錯報(bào)或操縱的可能性，那么注冊會計(jì)師更應(yīng)慎重考慮能否將期中測試得出的結(jié)論延伸至期末。

4.實(shí)質(zhì)性程序的范圍

(1)基本觀點(diǎn)：確定實(shí)質(zhì)性程序范圍時要考慮重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)施控制測試的結(jié)果：注冊會計(jì)師評估的認(rèn)定層次的重大罐報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，需要實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的范圍越廣。如果對控制測試結(jié)果不滿意，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的范圍。

(2)細(xì)節(jié)測試考慮范圍因素：①從樣本量的角度考慮測試范圍;②考慮選樣方法的有效性等因素。

(3)實(shí)施分析程序可容忍偏差的考慮：可容忍蘋可接受的偏差越大，作為實(shí)質(zhì)性分析程序一部分的進(jìn)一步調(diào)查的范圍就越小。在設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性分析程序時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。在確定該差異額時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)主要考慮各類交易、賬戶余額、列報(bào)及相關(guān)認(rèn)定的重要性和計(jì)劃的保證水平。

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