一、以前年度損益調(diào)整科目的應(yīng)用范圍

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》附錄的規(guī)定，本科目核算企業(yè)本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)以及本年度發(fā)現(xiàn)的重要前期差錯更正涉及調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)。企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的需要調(diào)整報(bào)告年度損益的事項(xiàng)，也可以通過本科目核算。

即“以前年度損益調(diào)整”主要調(diào)整的是以前年度的重要差錯，以及資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，作為損益類項(xiàng)目的過渡性科目，其余額最終轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”科目。該調(diào)整金額不體現(xiàn)在本期利潤表上，而是體現(xiàn)在未分配利潤中。

二、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涉及的以前年度損益科目調(diào)整

資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)包括資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)和資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)兩類。企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日已編制的財(cái)務(wù)報(bào)表。涉及損益的事項(xiàng)，通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。

調(diào)整事項(xiàng)的主要事例：

(1)已證實(shí)某項(xiàng)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日已減值，或?yàn)樵擁?xiàng)資產(chǎn)已確認(rèn)的減值損失需要調(diào)整;

(2)資產(chǎn)負(fù)債表日后訴訟案件結(jié)案，法院判決證實(shí)了企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在現(xiàn)時義務(wù)，需要確認(rèn)和調(diào)整;

(3)表明資產(chǎn)負(fù)債表所屬期間或以前期間存在重大會計(jì)差錯;

(4)發(fā)生資產(chǎn)負(fù)債表所屬期間或以前期間所售商品的退回。

【例1】2008年6月甲公司銷售給乙公司一批產(chǎn)品，貨款為35100元(含增值稅)，乙公司于當(dāng)月收到所購物資并驗(yàn)收入庫，按合同規(guī)定，乙公司應(yīng)于收到所購物資后一個月內(nèi)付款。由于乙公司財(cái)務(wù)狀況不佳，到2008年12月31日仍未付款。甲公司于12月31日編制2008年度財(cái)務(wù)報(bào)表時，已為該項(xiàng)應(yīng)收賬款提取壞賬準(zhǔn)備4000元;12月31日該項(xiàng)應(yīng)收賬款在資產(chǎn)負(fù)債表的金額為31100元。甲公司于2009年3月6日(所得稅匯算清繳前)收到法院通知，乙公司已宣告破產(chǎn)清算，無力償還所欠部分貨款。甲公司預(yù)計(jì)可收回應(yīng)收賬款的40%，適用的所得稅稅率為25%。企業(yè)按凈利潤的10%提取法定盈余公積，提取法定盈余公積后不再作其他分配。

本例中，甲公司在收到法院通知后，首先可判斷該事項(xiàng)屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，根據(jù)調(diào)整事項(xiàng)的處理原則進(jìn)行處理。具體過程如下：

(1)補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備

應(yīng)補(bǔ)提的壞賬準(zhǔn)備=35100×60%-4000=17060(元)

借：以前年度損益調(diào)整17060

貸：壞賬準(zhǔn)備17060

(2)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)

借：遞延所得稅資產(chǎn)4265(17060×25%)

貸：以前年度損益調(diào)整4265

(3)將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入利潤分配

借：利潤分配——未分配利潤12795(17060-4265)

貸：以前年度損益調(diào)整12795

(4)調(diào)整利潤分配有關(guān)數(shù)字

借：盈余公積1279.5(12795×10%)

貸：利潤分配——未分配利潤1279.5

三、財(cái)審與稅審差錯處理一致的以前年度損益調(diào)整

會計(jì)與稅法規(guī)定一致時，企業(yè)調(diào)整增加以前年度利潤或減少以前年度虧損，借記有關(guān)科目，貸記“以前年度損益調(diào)整”科目;調(diào)整減少以前年度利潤或增加以前年度虧損做相反的會計(jì)分錄。由于以前年度損益調(diào)整增加的所得稅費(fèi)用，借記本科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”等科目;由于以前年度損益調(diào)整減少的所得稅費(fèi)用做相反的會計(jì)分錄。經(jīng)上述調(diào)整后，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”科目。本科目如為貸方余額，借記本科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目;如為借方余額做相反的會計(jì)分錄。

【例2】某企業(yè)執(zhí)行新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，2009年2月14日內(nèi)審部門對2008年報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時發(fā)現(xiàn)，2008年4月接受甲公司捐贈設(shè)備一臺，該設(shè)備原賬面價(jià)值為500萬元，公允價(jià)值為600萬，該企業(yè)按500萬元增加固定資產(chǎn)，同時增加營業(yè)外收入500萬元。企業(yè)所得稅率為25%.假設(shè)所得稅率為25%，不考慮其他事項(xiàng)。

解析：

會計(jì)規(guī)定：企業(yè)應(yīng)該按公允價(jià)值入賬，同時增加營業(yè)外收入。

稅法規(guī)定：對于企業(yè)接受的各種形式捐贈的確定，應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十二條的規(guī)定：企業(yè)取得收入的貨幣形式，界定為取得的現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等;企業(yè)取得收入的非貨幣形式，界定為固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。由于取得收入的貨幣形式的金額是確定的，而取得收入的非貨幣形式的金額不確定，企業(yè)在計(jì)算非貨幣形式收入時，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十三條規(guī)定，按照公允價(jià)值確定收入額。

即會計(jì)與稅法處理一致，都以公允價(jià)值作為當(dāng)期損益和稅收收入，假設(shè)本例在稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行的2008年匯算清繳檢查時發(fā)現(xiàn)該公司也未按公允價(jià)值交納所得稅，則調(diào)整處理處理如下：

補(bǔ)作收入：

借：固定資產(chǎn)100萬

貸：以前年度損益調(diào)整100萬

補(bǔ)繳稅金：

借：以前年度損益調(diào)整25萬

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅25萬

結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整科目余額：

借：以前年度損益調(diào)整75萬

貸：利潤分配——未分配利潤75萬

四、財(cái)審與稅審差錯處理不一致的以前年度損益調(diào)整

由于會計(jì)和稅法服務(wù)于不同的目的，遵從不同的原則，日常會計(jì)處理一般都按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》的規(guī)定核算。在企業(yè)所得稅檢查或者財(cái)務(wù)檢查時，發(fā)現(xiàn)會計(jì)差錯存在兩種情況：

一是同時影響會計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額，即一種會計(jì)處理同時違反稅法和會計(jì)法規(guī)。例如，對于一些時間性差異，包括廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、資產(chǎn)減值損失、公允價(jià)值變動損益等費(fèi)用錯記，在補(bǔ)稅的同時，均應(yīng)調(diào)整損益和“遞延所得稅資產(chǎn)”等科目。

二是納稅差異只影響計(jì)稅所得并不影響會計(jì)利潤。例如永久性差異，包括不“合理的工資”、超出標(biāo)準(zhǔn)列支的對外捐贈、贊助、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、滯納金、罰款、國債利息收入、居民企業(yè)投資收益等對收入、費(fèi)用錯記造成的差異。在調(diào)整時，對于永久性差異，一般調(diào)整損益類科目，不涉及到遞延所得稅的調(diào)整。

【例3】2008年某公司從聯(lián)營企業(yè)分得稅后利潤17萬元(聯(lián)營企業(yè)適用企業(yè)所得稅稅率15%)，會計(jì)分錄為：

借：銀行存款17萬元

貸：盈余公積17萬元

調(diào)整：

按新準(zhǔn)則規(guī)定，從聯(lián)營企業(yè)分得稅后利潤17萬元元應(yīng)作為投資收益處理，2009年財(cái)務(wù)審計(jì)發(fā)現(xiàn)差錯調(diào)整處理如下：

借：盈余公積17萬元

貸：以前年度損益調(diào)整17萬元

按新稅法的規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益屬于免稅收入，不記入應(yīng)納稅所得額，由此形成了永久性差異。

【例4】2008年某公司發(fā)生職工教育經(jīng)費(fèi)25萬元，按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)為20萬元，企業(yè)會計(jì)處理如下：

借：管理費(fèi)用25萬元

貸：銀行存款25萬元

調(diào)整：根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》規(guī)定，職工教育經(jīng)費(fèi)實(shí)際發(fā)生時，借記“應(yīng)付職工薪酬——教育經(jīng)費(fèi)”科目，貸記“銀行存款”科目等，期末按成本費(fèi)用對象，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬——教育經(jīng)費(fèi)”，期末一般應(yīng)無余額。

假如2009年財(cái)務(wù)審計(jì)時發(fā)現(xiàn)以上做賬錯誤，雖然不會影響以前年度損益，但會影響應(yīng)付職工薪酬的本年發(fā)生額，不符合會計(jì)的真實(shí)性原則。

新的企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十二條規(guī)定：除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除;超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

即在新稅法下，職工教育經(jīng)費(fèi)的實(shí)際發(fā)生額是作為一種特殊的時間性差異處理，對于超過當(dāng)年扣除標(biāo)準(zhǔn)的金額可以無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)，類似于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的處理。

2008年形成5萬元(25-20)的可抵扣的暫時性差異，登入備查賬簿中。假設(shè)2008年所得稅率為25%，2009年調(diào)整分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn)1.25萬元

貸：以前年度損益調(diào)整1.25萬元

五、固定資產(chǎn)盤盈的會計(jì)差錯處理

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南的有關(guān)規(guī)定，固定資產(chǎn)盤盈應(yīng)作為前期差錯記入“以前年度損益調(diào)整”科目，而原來則是作為當(dāng)期損益，之所以新準(zhǔn)則將固定資產(chǎn)盤盈作為前期差錯進(jìn)行會計(jì)處理，是以這些資產(chǎn)尤其是固定資產(chǎn)出現(xiàn)由于企業(yè)無法控制的因素而造成盤盈的可能性極小，甚至是不可能的為理論基礎(chǔ)的，該些資產(chǎn)如果出現(xiàn)盤盈，必定是企業(yè)自身“主觀”原因所造成的，或者說以前會計(jì)期間少計(jì)或漏計(jì)該些資產(chǎn)等會計(jì)差錯而形成的，所以，應(yīng)當(dāng)按照前期差錯進(jìn)行更正處理。舊準(zhǔn)則直接計(jì)入營業(yè)外收入，直接影響凈利潤，新準(zhǔn)則通過以前年度損益調(diào)整，計(jì)入未分配利潤，使企業(yè)的報(bào)表更加透明，這樣也能在一定程度上控制人為調(diào)解利潤的可能性。

【例5】某企業(yè)于2008年6月8日對企業(yè)全部的固定資產(chǎn)進(jìn)行盤查，盤盈一臺機(jī)器設(shè)備，該設(shè)備同類產(chǎn)品市場價(jià)格為10萬元，企業(yè)所得稅率為25%。

解析：

那么該企業(yè)的有關(guān)會計(jì)處理為：

(1)借：固定資產(chǎn)10萬

貸：以前年度損益調(diào)整10萬

(2)調(diào)整所得稅

借：以前年度損益調(diào)整2.5萬

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅2.5萬

注：“以前年度損益調(diào)整”是調(diào)整增加的“營業(yè)外收入”的金額，增加了企業(yè)的凈利潤，稅法上也將資產(chǎn)盤盈作為應(yīng)稅收入，會計(jì)與稅法規(guī)定一致，要交納所得稅。

(3)結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整

借：以前年度損益調(diào)整7.5萬

貸：利潤分配——未分配利潤7.5萬

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