一、集團內(nèi)部購入存貨當(dāng)期的抵銷處理

在內(nèi)部購銷活動中，銷售企業(yè)在其個別利潤表中按集團內(nèi)部銷售價款確認銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，計算出售該產(chǎn)品的損益;購買企業(yè)則是以支付購貨的價款作為存貨成本，并在其個別資產(chǎn)負債表中列示。從整個企業(yè)集團來看，集團內(nèi)部企業(yè)之間的商品購銷活動實際上相當(dāng)于一個企業(yè)內(nèi)部物資調(diào)撥活動，既不會實現(xiàn)利潤，也不會增加商品的價值。因此，在編制合并資產(chǎn)負債表時，必須將銷售方所確認的銷售收入、結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本與購買方所確認的購入存貨成本中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵銷。編制抵銷分錄時，按集團內(nèi)部銷售企業(yè)銷售該商品的銷售收入，借記“主營業(yè)務(wù)收入”項目，按其銷售成本，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”項目，按當(dāng)期期末存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額，貸記“存貨”項目。若銷售方發(fā)生未實現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損，抵銷分錄中應(yīng)借記“存貨”項目，其余項目不變。

[例1]甲公司本期將一批商品銷售給子公司，其銷售收入為20000元(由于稅金不應(yīng)予以抵銷，故編制合并報表不考慮稅金，下同)，銷售成本為14000元。本期子公司該商品未實現(xiàn)對外銷售，全部形成期末存貨。

該存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為6000元，在編制資產(chǎn)負債表時應(yīng)將其予以抵銷。抵銷分錄為：

借：主營業(yè)務(wù)收入20000

貸：主營業(yè)務(wù)成本14000

存貨6000

二、關(guān)聯(lián)方交易取得存貨當(dāng)期的抵銷處理

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間銷售商品時，應(yīng)按不超過商品賬面價值120%確認銷售收入，實際交易價格超過確認為收入的部分，計入資本公積(關(guān)聯(lián)交易差價)，不確認為銷售收益。購買方按所支付的價款，確認商品的入賬價值。從企業(yè)集團角度來看，關(guān)聯(lián)方交易取得存貨屬于內(nèi)部物資調(diào)撥，既不會產(chǎn)生利潤和資本公積，也不會增加商品的價值。因此，在編制合并報表時，應(yīng)將存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤和未實現(xiàn)資本公積予以抵銷，借記“主營業(yè)務(wù)收入”、“資本公積”項目;貸記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”項目。

[例2]甲公司2001年生產(chǎn)的產(chǎn)品部分銷售給子公司，所銷售產(chǎn)品的賬面價值為440萬元，銷售價格為616萬元。甲公司銷售產(chǎn)品增值稅稅率為17%，并按實際銷售價格計算增值稅銷項稅額。

甲公司應(yīng)確認的主營業(yè)務(wù)收入為528萬元(440×120%)，產(chǎn)生的資本公積為88萬元(616-528)。抵銷分錄為：

借：主營業(yè)務(wù)收入5280000

資本公積880000

貸：主營業(yè)務(wù)成本4400000

存貨1760000

三、非貨幣性資產(chǎn)交換取得存貨當(dāng)期的抵銷處理

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足交換具有商業(yè)實質(zhì)以及換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量兩個條件時，換入資產(chǎn)的入賬價值以公允價值計量;不滿足兩個條件之一時，以換出資產(chǎn)的賬面價值計量。在以公允價值計量的情況下，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)入賬價值的基礎(chǔ)，并同時確認交換損益;在以賬面價值計量的情況下，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值作為確定換入資產(chǎn)入賬價值的基礎(chǔ)，且無論是否涉及補價均不確認交換損益。就整個集團而言，非貨幣性資產(chǎn)交換只是存貨及其他非貨幣性資產(chǎn)的內(nèi)部流轉(zhuǎn)或調(diào)撥，既不會使有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值發(fā)生增減，也不會產(chǎn)生交換損益。故在編制合并報表時，應(yīng)將交換雙方換入資產(chǎn)的入賬價值與原賬面價值相比發(fā)生增減變化的部分及產(chǎn)生的交換損益予以抵銷。

[例3]甲公司和其母公司乙均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。甲公司以一臺全新設(shè)備換入乙公司存貨，存貨的賬面價值為100萬元，計稅價值為100萬元，甲公司設(shè)備的賬面價值127萬元，計稅價格為127萬元。該存貨和設(shè)備的公允價值均不能可靠計量?？荚嚧笾愠晒?/p>

甲公司換入存貨的入賬價值=127-17=110(萬元)

乙公司換入設(shè)備的入賬價值=100+17=117(萬元)

甲公司換入存貨的入賬價值(110萬元)比其原賬面價值(100萬元)高10萬元。乙公司換入設(shè)備的入賬價值(117萬元)比其原賬面價值(127萬元)低10萬元。在編制合并報表時應(yīng)將該差額予以抵銷，抵銷分錄為：

借：固定資產(chǎn)100000

貸：存貨100000

四、債務(wù)重組取得存貨當(dāng)期的抵銷處理

按準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓存貨的公允價值之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益，并同時將轉(zhuǎn)讓存貨的公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計入當(dāng)期損益。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的存貨按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的存貨的公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益，若已對債權(quán)計提減值準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計入當(dāng)期損益。從整個企業(yè)集團來看，債務(wù)人用存貨清償債務(wù)，只是存貨的內(nèi)部轉(zhuǎn)移，既不能使企業(yè)集團的資產(chǎn)增加，也不能使存貨價值增加;既不會產(chǎn)生資產(chǎn)重組損益，也不會產(chǎn)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。因此，在編制合并報表時，應(yīng)將債務(wù)重組中產(chǎn)生的損益與存貨增減值抵銷。若債務(wù)人發(fā)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失，抵銷分錄中應(yīng)借記“存貨”、“營業(yè)外收入”項目，貸記“營業(yè)外支出”項目;若債務(wù)人產(chǎn)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，抵銷分錄中應(yīng)借記“營業(yè)外收入”項目，貸記“存貨”、“營業(yè)外支出”項目。

[例4]母公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還所欠子公司的購貨款70萬元，該產(chǎn)品的公允價值和計稅價值均為55萬元，實際成本44萬元。子公司接受母公司以產(chǎn)品償還債務(wù)時，將該產(chǎn)品作為存貨入庫，并不再單獨支付給母公司增值稅款，子公司未對該項應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備。

母公司應(yīng)確認重組和轉(zhuǎn)讓收益的金額=70-55-55×17%+(55-44)=16.65(萬元)

子公司應(yīng)確認重組損失的金額=70-55-55×17%=5.65(萬元)

在編制合并報表時，應(yīng)將其予以抵銷，抵銷分錄為：

借：營業(yè)外收入166500

貸：存貨110500

營業(yè)外支出56500

五、存貨跌價準(zhǔn)備當(dāng)期的抵銷處理

存貨持有企業(yè)對內(nèi)部取得存貨計提跌價準(zhǔn)備的抵銷處理，有兩種情況：一是持有企業(yè)本期期末內(nèi)部取得存貨的可變現(xiàn)凈值低于其取得成本，但高于存貨原賬面價值;二是持有企業(yè)本期期末內(nèi)部取得存貨的可變現(xiàn)凈值低于存貨原賬面價值。在第一種情況下，存貨的可變現(xiàn)凈值低于持有企業(yè)的取得成本，但高于該存貨在合并報表中的成本，因此，就企業(yè)集團來說，該存貨跌價準(zhǔn)備不需要計提。進行抵銷處理時，借記“存貨跌價準(zhǔn)備”，貸記“管理費用”。在第二種情況下，相對于持有企業(yè)該存貨的取得成本高于該存貨在合并報表中的成本的差額部分計提的跌價準(zhǔn)備的金額，應(yīng)視同第一種情況予以抵銷;相對于該存貨在合并報表中的成本高于該存貨可變現(xiàn)凈值的部分而計提的跌價準(zhǔn)備的金額，無論從持有企業(yè)來說，還是對整個集團而言，都是必須計提的跌價準(zhǔn)備，必須在合并報表中予以反映。進行抵銷處理時，應(yīng)按持有企業(yè)本期計提的存貨跌價準(zhǔn)備中內(nèi)部取得成本高于原賬面價值的數(shù)額，借記“存貨跌價準(zhǔn)備”，貸記“管理費用”。

六、連續(xù)編制合并報表時的抵銷處理

連續(xù)編制合并報表時，應(yīng)將上期抵銷的存貨價值中所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤、未實現(xiàn)的損失或資本公積項目對期初未分配利潤、期初資本公積的影響予以抵銷。同時將上期因存貨跌價準(zhǔn)備抵銷而抵銷的管理費用對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤的數(shù)額。

一是內(nèi)部購入存貨。將上期抵銷的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤對本期期初未分配利潤的影響進行抵銷。借記“期初未分配利潤”項目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”項目(假設(shè)上期存貨在本期全部售出，下同)。對于本期發(fā)生的內(nèi)部購銷活動，將內(nèi)部銷售收入，內(nèi)部銷售成本及內(nèi)部購進存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵銷。借記“主營業(yè)務(wù)收入”項目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”項目。將期末內(nèi)部購進存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵銷。借記“主營業(yè)務(wù)成本”項目，貸記“存貨”項目。

二是關(guān)聯(lián)方交易取得存貨。將未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤及未實現(xiàn)資本公積對期初未分配利潤的影響進行抵銷。借記“期初未分配利潤”、“資本公積”項目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”項目。對于本期發(fā)生的關(guān)聯(lián)方交易活動，將內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售成本、未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤及未實現(xiàn)資本公積予以抵銷。借記“主營業(yè)務(wù)收入”、“資本公積”項目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”項目。將期末該存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤和未實現(xiàn)資本公積予以抵銷。借記“主營業(yè)務(wù)成本”項目，貸記“存貨”項目。

三是非貨幣性資產(chǎn)交換取得存貨。將該存貨的增減值與其他非貨幣性資產(chǎn)的減增值予以抵銷，若該交換以公允價值計量，還應(yīng)將確認的交換損益對期初未分配利潤的影響予以抵銷。期末對該類存貨的抵銷與上述非貨幣性資產(chǎn)交換取得存貨當(dāng)期的抵銷處理相同。

四是債務(wù)重組取得存貨。將未實現(xiàn)重組收益和轉(zhuǎn)讓收益對期初未分配利潤的影響抵銷，借記“期初未分配利潤”項目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”項目;將未實現(xiàn)重組損失和轉(zhuǎn)讓損失對期初未分配利潤的影響抵銷，借記“主營業(yè)務(wù)成本”項目，貸記“期初未分配利潤”項目。期末對該類存貨的抵銷，與上述債務(wù)重組取得存貨當(dāng)期的抵銷處理相同。

五是存貨跌價準(zhǔn)備。將上期管理費用中抵銷的存貨跌價準(zhǔn)備對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，借記“存貨跌價準(zhǔn)備”項目，貸記“期初未分配利潤”項目。將本期個別報表中沖銷的存貨跌價準(zhǔn)備抵銷，借記“管理費用”項目，貸記“存貨跌價準(zhǔn)備”項目。本期對補提跌價準(zhǔn)備的抵銷與上述存貨跌價準(zhǔn)備當(dāng)期的抵銷處理相同。

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