新版的《中級會計實務》教材依據最新頒布實施的《企業(yè)會計準則》規(guī)定在投資性房地產、交易性金融資產以及可供出售金融資產等持有和交易過程中在具備適當條件時引入公允價值模式進行后續(xù)計量。即對符合特定條件和環(huán)境下的投資性房地產、交易性金融資產以及可供出售金融資產在資產負債表日按其當時的公允價值相對于該資產購置(轉換)時的賬面成本或者前一個資產負債表日的公允價值賬面余額的變動來調整該資產的賬面價值，同時將該變動額記入當期損益(“公允價值變動損益”)或所有者權益(可供出售金融資產價值變動記入“資本公積”)。而對于“公允價值變動損益”科目賬面余額只有等到該資產處置時一并轉入其他業(yè)務收入(其他業(yè)務成本)或投資收益。筆者在學習過程中認為對于“公允價值變動損益”科目在資產處置時才進行結轉的做法有不理解之處：

首先，公允價值變動既然發(fā)生于當月或當年，卻偏偏要等到處置時(處置可能發(fā)生在當年、甚至于跨越幾個會計年度才處置)才進行結轉，是否符合基本準則中的權責發(fā)生制和配比原則，是否如實反映了當期的財務狀況和經營成果。

其次，“公允價值變動損益”科目在發(fā)生當期所屬的資產負債表日不予結轉，在實務操作特別是財務會計報表編制過程中怎樣處理?。眾所周知，企業(yè)的資產負債表與行政事業(yè)單位資產負債表最大區(qū)別之處在于企業(yè)資產負債表中根本沒有收入與支出科目，而行政事業(yè)單位的收入、支出科目除了年終結轉反映到凈資產(相當于企業(yè)會計中的所有這權益)之外，平時都直接反映在資產負債表中并參與資產負債表的平衡，即資產+支出=負債+凈資產+收入。比方說，某事業(yè)單位當月(不屬于年終，不存在結轉)報銷某同志差旅費一筆100元，但款未付由財務上開具欠款單。針對該業(yè)務反映到該單位當月資產負債表中就是左邊資產部類中事業(yè)支出增加100元，右邊負債部類中應付賬款同時增加100元，左右兩邊同時增加后仍保持平衡。

但若上述業(yè)務是發(fā)生在企業(yè)會計實務當中的話，資產負債表右邊的負債當然也是增加100元，而支出100元是不能直接反映在資產負債表中，而是需要通過月末結轉反映在當月利潤表中最后以利潤分配的形式最終回歸到資產負債表右邊的所有者權益當中的未分配利潤下，減少所有者權益100元。這樣一來資產負債表的右邊一增一減后才保持了平衡。這個道理再簡單不過了。

但把這個原理引伸到“公允價值變動損益”處理中，并依據中級會計實務教材舉一個最簡單最直觀的例子：某企業(yè)2008年1月1日資產負債表中資產合計1000萬元，負債及所有者權益合計1000萬元(同時假定該企業(yè)1—2月份除投資性房地產外未發(fā)生其他經濟業(yè)務)。

1月15日以銀行存款100萬元購入一項商品房的同時轉入以公允價值計量的投資性房地產，并且該房產在1月31日前未發(fā)生任何價值變動。那么1月31日資產負債表日該企業(yè)資產負債表中左邊資產類科目中增加投資性房地產賬面價值100萬元，同時資產類中銀行存款減少100萬元，左邊資產類一增一減后月末合計余額仍然保持1000萬元，右邊沒有發(fā)生任何變化負債及所有者權益合計1000萬元不變;2月20日根據當時所掌握的情況該投資性房地產公允價值上升了10萬元，企業(yè)因此借記“投資性房地產—公允價值變動”10萬元、貸記“公允價值變動損益”10萬元。

在2月29日編制的資產負債表中上述10萬元價值變動毫無疑問記入左邊的資產類科目中的投資性房地產賬面余額，使得資產合計變?yōu)?010萬元，而“公允價值變動損益”貸方的10萬元不能直接記入到當月的資產負債表中，而是通過月末結轉反映在當月利潤表中最后以利潤分配的形式最終回歸到資產負債表右邊的所有者權益當中的未分配利潤下，最終增加所有者權益10萬元，從而使右邊的負債及所有者權益也變?yōu)?010萬元?！肮蕛r值變動損益”貸方既然在當期已經結轉沒有余額，而按照中級教材中的處理方法該價值變動量當月不予結轉，而是等到該房產處置時一并結轉。這里是否矛盾?

一句話：如果左邊資產價值發(fā)生變化，右邊“公允價值變動損益”科目在當期不結轉，那么由此產生的經營成果如何在企業(yè)當期的資產負債表中列報(即財務狀況)才能使右邊也發(fā)生同樣數(shù)額的變動?這里也許是筆者某個細節(jié)沒有掌握、弄懂。

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