某集團制藥股份有限公司發(fā)布了關(guān)于計提資產(chǎn)減值準備的公告，對2014年度期末余額近1.2億元的三精女子醫(yī)院綜合樓項目計提約4100萬元減值準備。該公司籌建的三精女子醫(yī)院綜合樓工程，自2010年6月停建以來至今已停工近4年半，現(xiàn)在計提減值準備是“亡羊補牢”，還是事實如此?由于在建工程具有金額大、會計核算復雜、審計專業(yè)知識要求高的特點，企業(yè)常利用在建工程粉飾報表，某制藥計提減值準備也難免讓人產(chǎn)生遐想。

在建工程減值準備能否作為“利潤調(diào)節(jié)器”

1.計提減值準備，會壓縮企業(yè)利潤。與別的資產(chǎn)計提減值準備一樣，在建工程計提減值準備也會降低企業(yè)會計利潤。

在建工程計提減值準備的條件，根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》，企業(yè)的固定資產(chǎn)建設(shè)工程，隨著市場或其他因素的變化，會發(fā)生停建、緩建，導致建設(shè)工程減值等情況。為了較真實地反映在建工程價值，企業(yè)應該定期或在年終，對在建工程進行全面檢查，如存在下列一項或者若干項情況，應當計提在建工程減值準備：

(1)長期停建并且預計在未來3年內(nèi)不會重新開工的在建工程;

(2)所建項目無論在性能還是在技術(shù)上已經(jīng)落后，且給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益具有很大的不確定性;

(3)其他足以證明在建工程已經(jīng)發(fā)生減值的情形。

三精女子醫(yī)院綜合樓工程自2010年6月停建以來至今已停工近4年半，三精制藥對此爛尾項目遲遲不計提減值準備有悖于會計核算的謹慎性原則，影響報表質(zhì)量，降低會計信息的可靠性，影響投資者對公司的正確判斷，具有操縱利潤之嫌。根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，確定資產(chǎn)發(fā)生了減值，應當根據(jù)所確認的資產(chǎn)減值金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“在建工程減值準備”。在期末，企業(yè)應當將“資產(chǎn)減值損失”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目。所以，從會計處理上看，計提減值準備，會壓縮企業(yè)利潤，財報上的業(yè)績也會大大降低。

2.在建工程減值準備不可逆。雖然，所有資產(chǎn)計提減值準備后都會降低企業(yè)利潤，但根據(jù)會計準則規(guī)定，對于在建工程等長期資產(chǎn)減值準備一旦計提不得轉(zhuǎn)回，所以在上市公司財報中，對壞賬準備和存貨跌價準備計提比較普遍，對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、在建工程等減值準備計提較少，部分公司在某些年份大量轉(zhuǎn)回壞賬準備和存貨跌價準備，不排除利用減值準備進行盈余管理的可能，而對在建工程等長期資產(chǎn)一旦計提減值準備，便堅如磐石存在，無法作為利潤調(diào)節(jié)器，也不能為過去的誤判而計提的減值準備埋單，這也是一般企業(yè)輕易不計提在建工程等長期資產(chǎn)減值準備的另一個操作理由。所以，在建工程減值準備作為“利潤調(diào)節(jié)器”，具有“雙刃劍”的功效，稍有紕漏，便會“作繭自縛”。

例如，某企業(yè)2010年新建一幢廠房，已停工半年，由于該企業(yè)資金斷流，預計3年內(nèi)難以開工。該廠房累計已發(fā)生支出1500萬元，2010年末市場行情表明，建造同樣的廠房，以同樣的完工程度計算，只需1200萬元。2011年末，該企業(yè)再次檢查估計該廠房可收回金額為1600萬元。

解析：在建工程在資產(chǎn)負債表日存在可能發(fā)生減值的跡象時，其可收回金額低于賬面價值的，企業(yè)應當將該在建工程的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產(chǎn)減值準備。2010年末應計提減值準備300萬元(1500-1200)，會計處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失——在建工程減值損失3000000

貸：在建工程減值準備——廠房3000000

借：本年利潤3000000

貸：資產(chǎn)減值損失——在建工程減值損失3000000

2011年末，賬面價值1500萬元低于廠房的可收回金額1600萬元，對于在建工程計提的減值準備，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。因此2011年末應調(diào)整資產(chǎn)減值損失的金額為0.

如何計提在建工程減值準備

參照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》，在建工程的核算內(nèi)容及性質(zhì)和固定資產(chǎn)相同，計提方法類同于固定資產(chǎn)減值準備。在實務工作中，在建工程和固定資產(chǎn)的減值準備的計提比壞賬準備和存貨跌價準備要復雜得多，壞賬準備和存貨跌價準備由財務部門根據(jù)會計政策在期末計算得出，而在建工程減值準備的計提需要綜合統(tǒng)籌，按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，資產(chǎn)減值指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值?？墒栈亟痤~應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。這是一個復雜的系統(tǒng)工程，需要董事會參與，需要各種行業(yè)參數(shù)，至于計提多少才算合適，需要一個科學的態(tài)度。目前很多資產(chǎn)市場尚不能達到較完善的程度，資產(chǎn)價格還帶有很大隨機性，不能認定為公允價值，但是在很多無法得知類似交易信息的情況下，還需要用其他方法來協(xié)助判斷，如評估。而我國評估行業(yè)發(fā)展不夠成熟和完善，評估方法和結(jié)果有很大彈性，執(zhí)行中人為操縱的可能性更無法控制，企業(yè)很難獲得真實、合理的市場價格，從而很難以客觀的計量依據(jù)來確認可收回金額，這就使得資產(chǎn)減值準備的計提仍然缺乏可靠性，因而上市公司利用資產(chǎn)減值進行盈余操縱仍存在一定的空間。

三精制藥自聘**眾華資產(chǎn)評估有限公司對醫(yī)院綜合樓項目進行減值測試，這就使得資產(chǎn)減值準備的計提更缺乏公允性，因而該公司利用資產(chǎn)減值進行盈余操縱的嫌疑難以排除。

如何規(guī)范在建工程減值準備

第一是完善內(nèi)控。良好的資產(chǎn)減值內(nèi)部控制制度對規(guī)范上市公司資產(chǎn)減值準備的計提具有十分重要的作用。盡管大部分上市公司建立了資產(chǎn)減值準備的內(nèi)部控制制度，但其中相當一部分上市公司或者流于形式，或者存在著明顯的缺陷，資產(chǎn)減值相關(guān)的內(nèi)部控制制度仍然較為薄弱。為了避免資產(chǎn)減值準備在計提過程中的主觀隨意性，保證減值準備提取的客觀公允，企業(yè)必須完善內(nèi)部控制制度，主要通過嚴格分離不相容職務、規(guī)范授權(quán)機制、建立健全資產(chǎn)減值準備計提的內(nèi)部審計監(jiān)督制度等措施來進行。

第二是加強資產(chǎn)減值準備計提的外部審計監(jiān)督。注冊會計師的外部審計監(jiān)督對保證會計信息的質(zhì)量具有十分重要的作用，我國注冊會計師對上市公司不規(guī)范計提減值準備的行為已有所關(guān)注，但是監(jiān)督的力度仍然有待加強。首先是注冊會計師制度不夠完善，會計師輪換、聘用制度不健全，不能為注冊會計師審計獨立性提供制度上的保證。應充分發(fā)揮會計師事務所的作用，強化中介機構(gòu)特別是審計師的職責，使其真正承擔起“經(jīng)濟警察”的職能。此外，我國目前缺乏關(guān)于資產(chǎn)減值的專門審計準則，不能給注冊會計師資產(chǎn)減值審計提供技術(shù)上的支持。