凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：

1、劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。

2、劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。

3、劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計(jì)算折舊扣除。

109號(hào)文所規(guī)范的集團(tuán)間資產(chǎn)、股權(quán)的劃撥行為僅限于100%控股的集團(tuán)居民企業(yè)間，也就是說，無論是劃撥還是接受劃撥的主體，都必須是居民企業(yè)內(nèi)部100%控股的體系下。在這個(gè)基礎(chǔ)上，109號(hào)文規(guī)范的資產(chǎn)、股權(quán)劃撥包含了縱向劃撥和橫向劃撥兩種形式。從縱向劃撥來看，既包括母公司——子公司的劃撥，也包括子公司——母公司的劃撥，還包括的母公司——孫*司以及孫*司——母公司之間的跨主體縱向劃撥。而橫向劃撥則包括在集團(tuán)100%控股下的各個(gè)子公司、孫*司之間的劃撥行為。所以，總體來看，109號(hào)文規(guī)范的資產(chǎn)、股權(quán)劃撥行為是多樣化的。但是，不管劃撥行為如何復(fù)雜，我們只要明確了在縱向劃撥中母公司——子公司以及子公司——母公司這兩種基本形式的稅務(wù)處理，其他劃撥就是這兩種基本形式稅務(wù)處理的組合。

一、母公司——子公司資產(chǎn)、股權(quán)劃撥的稅務(wù)處理案例

A上市公司2014年6月收到其控股股東B《關(guān)于A公司國有股份無償劃轉(zhuǎn)意向協(xié)議》，B公司擬將其持有的A公司20000萬股(占總股本20%)無償劃轉(zhuǎn)給C公司。在股權(quán)構(gòu)架上，B公司100%控股C公司，同時(shí)B公司持有A上市公司的股權(quán)比例為54%.B公司原先持有C公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是5200萬人民幣。B公司持有A上市公司20%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是4200萬，無償劃轉(zhuǎn)時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值是11200萬。

這就是一個(gè)發(fā)生在上市公司間的國有股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的案例。B公司持有C公司100%的股權(quán)，符合109號(hào)文的第一個(gè)條件。該劃轉(zhuǎn)是根據(jù)某省國資委的做大做強(qiáng)國企的要求進(jìn)行的，有合理商業(yè)目的，且不是以避稅為動(dòng)機(jī)的。且股權(quán)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變A公司原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)。這就符合了109號(hào)文的全部條件。此時(shí)的稅務(wù)處理如下：

1、B公司將其持有的A公司20%的股權(quán)劃撥為C公司不確認(rèn)損失，C公司取得A公司20%的股權(quán)不確認(rèn)所得。

2、C公司取得B公司劃轉(zhuǎn)的A公司20%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)原賬面凈值4200萬確認(rèn)，后期如果C公司將A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓，可以扣除的計(jì)稅基礎(chǔ)就是4200萬。

3、B公司將其持有A公司股權(quán)劃撥給C公司是一個(gè)權(quán)益性交易行為，本身在會(huì)計(jì)上就不確認(rèn)損失。但是，在稅收上，B公司還要就該項(xiàng)劃撥行為增加對(duì)C公司長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。即在劃撥后，B公司持有C公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)要從原來的5200萬增加到9400萬(5200+4200)。

因此，總結(jié)來看，母公司——子公司之間的資產(chǎn)、股權(quán)劃撥行為實(shí)際上是母公司對(duì)子公司的一個(gè)投資行為，應(yīng)遵循投資的規(guī)則進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理。

二、子公司——母公司資產(chǎn)、股權(quán)劃撥的稅務(wù)處理案例

A公司100%持有B公司的股權(quán)(A是母公司，B是子公司)，B公司持有C公司20%的股權(quán)，其持有該股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是500萬，公允價(jià)值是1200萬。根據(jù)A公司董事會(huì)決議，B公司將其持有的C公司股權(quán)劃撥到A公司。A公司從間接持有C公司20%的股權(quán)變?yōu)锳公司直接持有C公司20%的股權(quán)。

這個(gè)案例就是屬于子公司B——母公司A之間的資產(chǎn)、股權(quán)劃撥。同樣，這個(gè)劃撥發(fā)生100%持股的居民企業(yè)之間，假設(shè)符合合理商業(yè)目的和12個(gè)月的條件。該項(xiàng)劃撥的稅務(wù)處理如下：

1、B公司將其持有的C公司20%的股權(quán)劃撥給A公司，B公司不確認(rèn)損失，A公司也不確認(rèn)所得。

2、A公司取得C公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為500萬元。后期，A公司轉(zhuǎn)讓C公司股權(quán)可以扣除的成本也是500萬。

3、最關(guān)鍵的問題就在第3點(diǎn)。109號(hào)文明確了劃入方(這里即A公司)取得資產(chǎn)、股權(quán)的稅務(wù)處理。而對(duì)于劃出方B而言，109號(hào)文只是說了其不確認(rèn)損失。但是，對(duì)于劃出方B究竟應(yīng)該如何做處理處理并不明確。這里，我們的稅務(wù)處理就必須要從A公司和B公司的會(huì)計(jì)處理入手，此時(shí)的稅務(wù)處理需要依托會(huì)計(jì)處理情況分別進(jìn)行。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定，子公司將其持有的資產(chǎn)劃撥給母公司時(shí)，子公司應(yīng)首先沖減資本公積-資本溢價(jià)，不夠沖減的再依次沖減盈余公積和未分配利潤。如果子公司沒有資本公積-資本溢價(jià)，則直接沖減盈余公積和未分配利潤。這里，劃入**公司的稅務(wù)處理就要根據(jù)劃出方B公司的具體會(huì)計(jì)處理來定：

(1)如果B公司沖減了資本公積-資本溢價(jià)，并后續(xù)沖減了盈余公積和未分配利潤，此時(shí)視同B公司用非貨幣資產(chǎn)對(duì)A公司進(jìn)行減資，則A公司應(yīng)按照國家稅務(wù)總局2011年34號(hào)公告的規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。對(duì)于B公司沖減的盈余公積和未分配利潤部分確認(rèn)為股息所得免稅，沖減資本公積-資本溢價(jià)的部分減少A公司對(duì)B公司長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。

(2)如果B公司沒有資本公積-資本溢價(jià)，直接沖減了盈余公積和未分配利潤。此時(shí)就視同B公司用非貨幣資產(chǎn)對(duì)A公司進(jìn)行股利分配，A公司按照B公司劃撥來的資產(chǎn)、股權(quán)的賬面價(jià)值作為股息所得，享受居民企業(yè)將符合條件的股息所得免征企業(yè)所得稅的待遇。

在明確了母公司——子公司、子公司——母公司這兩種縱向劃撥稅務(wù)處理后，我們就可以進(jìn)一步分析縱向母公司——孫*司、孫*司——母公司劃撥的稅務(wù)處理，以及橫向劃撥的稅務(wù)處理方法。

三、母公司——孫*司資產(chǎn)、股權(quán)劃撥的稅務(wù)處理案例

A上市公司2014年6月收到其控股股東B《關(guān)于A公司國有股份無償劃轉(zhuǎn)意向協(xié)議》，B公司擬將其持有的A公司20000萬股(占總股本20%)無償劃轉(zhuǎn)給D公司。在股權(quán)構(gòu)架上，B公司100%控股C公司，C公司100%控股D公司，即D公司是B公司的孫*司。同時(shí)B公司持有A上市公司的股權(quán)比例為54%.B公司持有C公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是2000萬，C公司持有D公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是1200萬。而B公司持有A上市公司20%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是4200萬，無償劃轉(zhuǎn)時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值是11200萬。

B公司100%持有C公司，C公司100%持有D公司，因此B公司將股權(quán)劃撥到D公司符合109號(hào)文的第一個(gè)條件。我們假設(shè)其他條件也符合，即有合理商業(yè)目的，也符合12個(gè)月不改變經(jīng)營的條件。此時(shí)，對(duì)于股權(quán)的劃入**公司的稅務(wù)處理，109號(hào)文是明確的，即其取得A公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是4200萬。

但是，B公司不是直接持有D公司股權(quán)，而是間接持有D公司，當(dāng)B公司將其直接持有的A公司股權(quán)劃撥給D公司后，B公司仍然不直接持有D公司股權(quán)，否則這就是B公司對(duì)D公司的一個(gè)直接股權(quán)投資行為，應(yīng)該適用財(cái)稅〔2014〕116號(hào)或財(cái)稅〔2009〕59號(hào)的規(guī)定了。因此，母公司B公司——孫*司D公司的資產(chǎn)、股權(quán)劃撥行為需要分解為母公司B——子公司C和子公司C——孫*司D兩步劃撥來進(jìn)行稅務(wù)處理：

1、當(dāng)B公司直接將其持有的A公司股權(quán)劃撥給D公司時(shí)，在第一步母公司B——子公司C，B公司要按4200萬增加對(duì)C公司長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，增加后B公司持有C公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為6200萬(2000+4200)。C公司取得A公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)也是4200萬。

2、第二步子公司C——孫*司D，子公司C要增加其對(duì)D公司長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)4200萬，增加后C公司持有D公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為5400萬(1200+4200)。D公司取得A公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是4200萬。

因此，總結(jié)來看，對(duì)于母公司B——孫*司D之間的資產(chǎn)、股權(quán)的劃轉(zhuǎn)，母公司和子公司都要按劃出資產(chǎn)價(jià)格的原計(jì)稅基礎(chǔ)增加其長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，最終劃入方孫*司D則取得的劃入資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)也按該項(xiàng)資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)4200萬來確認(rèn)。

四、孫*司——母公司資產(chǎn)、股權(quán)劃撥的稅務(wù)處理案例

A公司100%持有B公司的股權(quán)(A是母公司，B是子公司)，B公司持有C公司100%的股權(quán)，C公司持有D公司10%的股權(quán)，其持有該股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是500萬，公允價(jià)值是1200萬。根據(jù)A公司董事會(huì)決議，C公司將其持有的D公司股權(quán)劃撥到A公司。A公司從間接持有D公司20%的股權(quán)變?yōu)锳公司直接持有D公司20%的股權(quán)。

A公司持有B公司100%的股權(quán)，B公司持有C公司100%的股權(quán)，C公司和A公司之間的資產(chǎn)、股權(quán)劃撥符合109號(hào)文的基本條件。假設(shè)其他條件也符合，根據(jù)109號(hào)文，A公司不確認(rèn)所得，C公司不確認(rèn)損失，且A公司取得D公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)按500萬確認(rèn)這沒有問題。但是，具體到B公司、C公司究竟應(yīng)該如何進(jìn)行稅務(wù)處理呢?我們?nèi)匀灰龇纸馓幚?。孫*司C——母公司A之間的資產(chǎn)、股權(quán)劃撥要分解為孫*司C——子公司B，子公司B——母公司A進(jìn)行稅務(wù)處理：

1、根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定，孫*司C把資產(chǎn)、股權(quán)劃撥到母公司A，孫*司要沖減資本公積-資本溢價(jià)，不夠的沖減盈余公積和未分配利潤。因此，在孫*司C——子公司B之間，子公司要根據(jù)孫*司的會(huì)計(jì)處理情況，分別按減資(國家稅務(wù)總局2011年34號(hào)公告)或股利分配(企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例)的規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。

2、第二步子公司B——母公司A，此時(shí)A公司的稅務(wù)處理也是一樣，根據(jù)子公司B的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理方法，分別按減資或股利分配進(jìn)行稅務(wù)處理。

五、橫向資產(chǎn)、股權(quán)劃撥的稅務(wù)處理案例

實(shí)際上，明確上面四種縱向資產(chǎn)、股權(quán)劃撥的稅務(wù)處理方法后，橫向資產(chǎn)、股權(quán)劃撥的稅務(wù)處理方法就是上面四種情況的組合，分別按上面四種情況進(jìn)行稅務(wù)處理就可以了

A公司100%持有B公司的股權(quán)，同時(shí)A公司100%持有C公司的股權(quán)。B公司持有20%D公司的股權(quán)，計(jì)稅基礎(chǔ)是500萬，公允價(jià)值是800萬。根據(jù)A公司董事會(huì)決定，A公司要求B公司將其持有的D公司20%的股權(quán)劃撥給C公司。

這種情況下，B公司和C公司都受A公司100%控股，B和C之間無投資關(guān)系。此時(shí)，B公司將其持有的D公司股權(quán)劃撥給C公司就屬于一種橫向子公司——子公司間的資產(chǎn)、股權(quán)劃撥行為。對(duì)于這種橫向劃撥行為，實(shí)際可以分解為子公司B——母公司A以及母公司A到子公司C這兩步來處理：

1、子公司B——母公司A，這屬于一個(gè)縱向的子公司——母公司的資產(chǎn)、股權(quán)劃撥行為。根據(jù)上面案例的分析，母公司A應(yīng)根據(jù)子公司B個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理方法，分別按減資或股利分配進(jìn)行稅務(wù)處理。

2、母公司A——子公司C，這個(gè)就屬于縱向的母公司——子公司的資產(chǎn)、股權(quán)劃撥行為。此時(shí)，A公司應(yīng)按照500萬增加對(duì)C公司長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，C公司取得D公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)也是500萬。

橫向劃撥下的子公司——孫*司或者孫*司——子公司之間的資產(chǎn)、股權(quán)劃撥的稅務(wù)處理也是按照上面分解方法進(jìn)行。

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