債務(wù)重組定義之評(píng)析

規(guī)范企業(yè)債務(wù)重組的最早的一項(xiàng)準(zhǔn)則是美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見(jiàn)書(shū)第26號(hào)-《債務(wù)的提前清償》。然而，進(jìn)入20世紀(jì)70年代后，由于惡性通貨膨脹，使許多企業(yè)，尤其是房地產(chǎn)行業(yè)的償債能力急劇惡化，并最終陷入財(cái)務(wù)困境和債務(wù)危機(jī)。與APBOpinionN0.26的規(guī)定不同的是，許多債務(wù)重組事件是債務(wù)到期日或到期后發(fā)生，這就迫使替代APB的FASB盡快制定出能指導(dǎo)和規(guī)范此類(lèi)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的準(zhǔn)則。為此，F(xiàn)ASB從1975年起，通過(guò)發(fā)布征求意見(jiàn)稿和召開(kāi)公眾聽(tīng)證會(huì)的形式，積極向社會(huì)各界廣泛征求意見(jiàn)，經(jīng)過(guò)近二年努力，終于發(fā)布了上述的第15號(hào)公告，并要求從1977年12月31日起實(shí)施。此外，F(xiàn)ASB在1993年5月頒布、1994年12月15日生效的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第114號(hào)――債權(quán)人關(guān)于不良貸款的會(huì)計(jì)處理》，作為FASB第5號(hào)和第15號(hào)公告的修訂，也涉及許多債務(wù)重組的會(huì)計(jì)問(wèn)題。

我國(guó)的原債務(wù)重組準(zhǔn)則和修訂后的準(zhǔn)則都是規(guī)范企業(yè)債務(wù)重組的業(yè)務(wù)，但各自對(duì)債務(wù)重組的定義卻有所不同。廣義上講，債務(wù)重組應(yīng)包括所有涉及在債務(wù)重組日修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。也就是說(shuō)，既包括雙方修改付款金額的事項(xiàng)，也包括修改付款時(shí)間的事項(xiàng);既包括債務(wù)人處于財(cái)務(wù)困難情況下的債務(wù)重組，也包括債務(wù)人非處于財(cái)務(wù)困難情況下的債務(wù)重組。

然而，在美國(guó)，公告討論稿的大多數(shù)被調(diào)查者認(rèn)為，債務(wù)重組往往是由于債務(wù)人在債務(wù)到期時(shí)或到期后，因財(cái)務(wù)困難而引發(fā)的;非財(cái)務(wù)困難情況下的債務(wù)重組，因其不重要或很少發(fā)生而不值得加以考慮。因此，他們建議將該公告的適用范圍限定在困境中的債務(wù)重組。FASB采納了這種建議，在公告的第一段便開(kāi)門(mén)見(jiàn)山地指出：“本公告為債權(quán)人、債務(wù)人之間‘因財(cái)務(wù)困難的債務(wù)重組’建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告準(zhǔn)則”。并在第二段明確指出，此類(lèi)債務(wù)重組的特征是債權(quán)人為債務(wù)人作出的讓步。讓步的目的是期望最大限度地收回投資。我國(guó)原準(zhǔn)則在制定過(guò)程中，基本借鑒了美國(guó)第15號(hào)公告的作法，將債務(wù)重組定義為：“在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)”。所不同的是在判定是否作出讓步時(shí)，我國(guó)沒(méi)有采用現(xiàn)值技術(shù)，這就使我國(guó)債務(wù)重組準(zhǔn)則的適用范圍比美國(guó)第15號(hào)公告要窄些。

應(yīng)該說(shuō)，債務(wù)重組準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，對(duì)于規(guī)范我國(guó)企業(yè)間債務(wù)重組業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露以及相關(guān)損益的確認(rèn)和計(jì)量起到積極作用。然而，遺憾的是，在準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中也出現(xiàn)了不少問(wèn)題，主要是：某些上市公司利用同母公司之間的關(guān)聯(lián)方交易借債務(wù)重組業(yè)務(wù)操縱利潤(rùn)。因此，為了提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和決策有用性，保護(hù)中小投資者利益，新準(zhǔn)則對(duì)原準(zhǔn)則進(jìn)行了全面的修訂。近年來(lái)，由于企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)加劇，債務(wù)重組業(yè)務(wù)時(shí)有發(fā)生，同時(shí)考慮到原債務(wù)重組準(zhǔn)則適用范圍過(guò)窄，因此，新準(zhǔn)則將債務(wù)重組定義為“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)”，而不再?gòu)?qiáng)調(diào)債務(wù)人的財(cái)務(wù)是否發(fā)生困難，或債權(quán)人對(duì)債務(wù)人是否作出讓步。這就大大擴(kuò)大了準(zhǔn)則的適用范圍。

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