國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IA)第39號(hào)第27段對(duì)于初始確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)是：“只有當(dāng)成為金融工具合同條款的一方時(shí)，企業(yè)才應(yīng)在其資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。”緊接著第28段又寫道：“根據(jù)第27段的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將衍生工具隱含的各種合同權(quán)利或合同義務(wù)確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債?！边@一標(biāo)準(zhǔn)明確地指出了，只要企業(yè)成為合同條款的一方時(shí)，就應(yīng)將金融工具隱含的各種合同權(quán)利或合同義務(wù)確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債，而不必去辨認(rèn)難以確定的“相關(guān)的所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”是否“實(shí)質(zhì)上已全部轉(zhuǎn)移”。顯然，第39號(hào)準(zhǔn)則已以明白的言詞修改了E48提出的初始確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬分析法已被取代。

一、問(wèn)題的焦點(diǎn)在于金融工具轉(zhuǎn)讓的后續(xù)確認(rèn)和終止確認(rèn)。

IAS第39號(hào)第35段對(duì)金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定為：“只有當(dāng)對(duì)構(gòu)成金融資產(chǎn)或金融資產(chǎn)的一部分的合同權(quán)利失去控制時(shí)，企業(yè)應(yīng)終止確認(rèn)該項(xiàng)金融資產(chǎn)或該部分金融資產(chǎn)。如果企業(yè)行使了合同中規(guī)定的獲利權(quán)，這些權(quán)利已逾期或企業(yè)放棄了這些權(quán)利，則表明企業(yè)對(duì)這些權(quán)利失去了控制?！钡?7段對(duì)金融負(fù)債終止確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定為：“只有當(dāng)金融負(fù)債(或金融負(fù)債的一部分)消除時(shí)(也就是說(shuō)當(dāng)合同中規(guī)定的義務(wù)解除、取消或逾期時(shí))，企業(yè)才能將該項(xiàng)金融負(fù)債(或該項(xiàng)金融負(fù)債的一部分)從資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)剔除?！?/p>

判斷企業(yè)是否已對(duì)金融資產(chǎn)失去控制，既要看該企業(yè)(出讓方)的情況，還要看受讓方的情況。如果任何一方的情況表明出讓方對(duì)已轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)仍然保留控制，則出讓方不應(yīng)將該資產(chǎn)從資產(chǎn)負(fù)債表上剔除。

通常，只有在受讓方能夠從已轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)獲利時(shí)，出讓方才失去對(duì)已轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)的控制。以下情況可以證明受讓方具有這種能力：(l)受讓方可以隨意將已轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)出售，或用已轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)進(jìn)行抵押(為與其全部公允價(jià)值大致相等的資產(chǎn));(2)受讓方是一個(gè)特定目的實(shí)體，其許可的活動(dòng)是受到限制的。而只有特定目的實(shí)體本身或該實(shí)體的受益權(quán)益持有者才能夠獲取已轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)上幾乎所有的利益(參閱國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告第12號(hào))。

如果出現(xiàn)以下情況，則說(shuō)明出讓方尚未失去對(duì)已轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的控制，因此不能終止確認(rèn)該資產(chǎn)：(l)出讓方有權(quán)回購(gòu)已轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，除非已轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)易于在市場(chǎng)上購(gòu)得，或回購(gòu)價(jià)格正是回購(gòu)當(dāng)時(shí)的公允價(jià)值;(2)出讓方同時(shí)被賦予并承擔(dān)回購(gòu)或贖回已轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的權(quán)利和義務(wù);(3)已轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)不易從市場(chǎng)上獲得，且出讓方通過(guò)與受讓方之間的總回報(bào)互換保留了幾乎全部屬于所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，或出讓方通過(guò)受讓方持有對(duì)已轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的不附條件看跌期權(quán)而保留了幾乎全部屬于所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)。

二、非常明顯，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與E48是截然不同的。

E48的標(biāo)準(zhǔn)確立在對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否已經(jīng)全部實(shí)質(zhì)性地被一個(gè)企業(yè)所放棄或由另一個(gè)企業(yè)所承受的判斷之上。這種方法稱為“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬分析法(RiskandRewardApproach”在不涉及已確認(rèn)的金融資產(chǎn)因發(fā)生轉(zhuǎn)移而須再確認(rèn)的情況下，采用風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬分析法與按第39號(hào)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行確認(rèn)和終止確認(rèn)的結(jié)果應(yīng)該是一致的。但是，在涉及金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情況下，如果轉(zhuǎn)移方仍然保留了金融資產(chǎn)所能帶來(lái)的一部分權(quán)利和利益，或者仍然要承擔(dān)與金融資產(chǎn)有關(guān)的相當(dāng)?shù)囊徊糠诛L(fēng)險(xiǎn)責(zé)任，則分別按這兩種方法對(duì)轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和終止確認(rèn)的結(jié)果就會(huì)出現(xiàn)差異。在風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬分析法下，金融工具及其附屬的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬被看成是一個(gè)木可分割的整體。如果金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移方保留了與金融資產(chǎn)相關(guān)的一部分風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，則轉(zhuǎn)移方在其資產(chǎn)負(fù)債表上仍然要繼續(xù)確認(rèn)這項(xiàng)資產(chǎn)，而把因金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移得來(lái)的現(xiàn)款視為抵押借款性質(zhì)的融資負(fù)債。而按照第39號(hào)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)，在涉及金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的情況下，應(yīng)該把已經(jīng)確認(rèn)的金融資產(chǎn)的后續(xù)確認(rèn)和終止確認(rèn)問(wèn)題與因金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移合同所產(chǎn)生的新的金融工具的確認(rèn)問(wèn)題嚴(yán)格區(qū)分開來(lái)。換句話說(shuō)，對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的金融資產(chǎn)因發(fā)生轉(zhuǎn)移性交易合同所面臨的后續(xù)確認(rèn)和終止的處理，應(yīng)取決于轉(zhuǎn)移方是否放棄了對(duì)金融資產(chǎn)的控制權(quán)?？刂茩?quán)的放棄與否和轉(zhuǎn)移方保留了多少與金融資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是兩個(gè)不同的概念。轉(zhuǎn)移方保留的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬可看作是新訂轉(zhuǎn)移合同的產(chǎn)物，因而可作為新的金融工具進(jìn)行初始確認(rèn)。這樣的思路和方法稱為“金融合成分析法(FinancialComponentApproach)‘。

試舉例說(shuō)明。假設(shè)甲公司將一定數(shù)額的一組應(yīng)收帳款轉(zhuǎn)移給乙公司以交換急需的現(xiàn)金;但甲公司仍要承擔(dān)應(yīng)收帳款不能回收的損失。雙方為此簽訂了轉(zhuǎn)移交易合同，并為甲公司承擔(dān)的損失額規(guī)定了一個(gè)上限。這筆交易的明顯結(jié)果是，甲公司失去了對(duì)這組應(yīng)收帳款的控制權(quán)，而由乙公司來(lái)接管催收。另一方面，甲公司根據(jù)轉(zhuǎn)移合同承擔(dān)了壞帳損失的風(fēng)險(xiǎn)，相應(yīng)地乙公司也擁有了一項(xiàng)由甲公司提供的賠償損失擔(dān)保的合同權(quán)利。

這筆交易的會(huì)計(jì)處理，按照金融合成分析法，甲公司應(yīng)終止確認(rèn)這組應(yīng)收帳款，把它們從資產(chǎn)負(fù)債表上剔除;同時(shí)，按照轉(zhuǎn)移合同確認(rèn)相應(yīng)的壞帳損失的擔(dān)保責(zé)任(金融負(fù)債兌乙公司則由于獲得了應(yīng)收帳款的控制權(quán)，因而要在其資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)這項(xiàng)資產(chǎn)，同時(shí)將由甲公司提供壞帳損失賠償?shù)?a href='http://www.shkps.cn/contract/97.html' target='_blank' data-horse>擔(dān)保合同權(quán)利確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)。如果按照風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬分析法，由于甲公司仍然保留了應(yīng)收帳款的壞帳損失風(fēng)險(xiǎn)，如果認(rèn)定風(fēng)險(xiǎn)是相當(dāng)重要的話，甲公司就應(yīng)該在其資產(chǎn)負(fù)債表上繼續(xù)確認(rèn)這組應(yīng)收帳款而不應(yīng)把它們剔除;而把轉(zhuǎn)移應(yīng)收帳款得到的現(xiàn)金視為由乙公司提供的以這組應(yīng)收帳款為抵押的融資借款(即金融負(fù)債)。

三、20世紀(jì)80年代后期特別是90年代以來(lái)，隨著金融創(chuàng)新浪潮的涌起，金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移方式也越來(lái)越復(fù)雜，并呈現(xiàn)兩個(gè)明顯的特點(diǎn)：

(l)在金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中，轉(zhuǎn)移方仍然與該項(xiàng)資產(chǎn)繼續(xù)有關(guān)聯(lián)，致使對(duì)于該資產(chǎn)是否已經(jīng)真正出售難以判斷;(2)在金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移中，串接與分割的現(xiàn)象越來(lái)越普遍，操作起來(lái)也就越來(lái)越困難，極易導(dǎo)致將具有相同性質(zhì)的情況在不同的時(shí)候采用不同的會(huì)計(jì)處理方法。因?yàn)閷?shí)施風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬分析法，首先，要找出相關(guān)資產(chǎn)上所隱含的所有風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬，并對(duì)它們進(jìn)行評(píng)價(jià)，這顯然是件不太容易的事;其次，要確定風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否“幾乎全部”或“大部分”轉(zhuǎn)移出去，就更加困難了。

風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬分析法在概念上也存在著嚴(yán)重的缺陷。將近20年來(lái)，國(guó)際金融市場(chǎng)上有一種明顯的趨勢(shì)，即將初級(jí)金融工具上所包含的風(fēng)險(xiǎn)和權(quán)利與義務(wù)，往往采取分割的方法，形成不同的變量或標(biāo)的(Underlying)，如股票價(jià)格、商品價(jià)格、不同期限的期貨價(jià)格、種種價(jià)格指數(shù)、種種利率和匯率等，從而在金融市場(chǎng)上出現(xiàn)了千姿百態(tài)的衍生金融工具品種。但是，按照風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬分析法，只有在風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬同時(shí)按比例轉(zhuǎn)移的前提下，才能終止確認(rèn)某一部分金融資產(chǎn);除此之外，任何資產(chǎn)都應(yīng)視為一個(gè)不可分割的整體。據(jù)此，凡是在通不過(guò)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬分析測(cè)試的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易中的衍生金融工具，恐怕大部分都不能予以確認(rèn)，這將與制定準(zhǔn)則的初衷相左。由此可見，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬分析法與國(guó)際金融市場(chǎng)發(fā)展的大趨勢(shì)是不相適應(yīng)的，且與國(guó)際金融市場(chǎng)的參與者對(duì)風(fēng)險(xiǎn)組合進(jìn)行管理也造成困難。

基于以上所述，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1999年公布IAS第39號(hào)時(shí)放棄了風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬分析法，代之以金融合成分析法。后者強(qiáng)調(diào)“可控制性”對(duì)資產(chǎn)確認(rèn)所提出的要求，以轉(zhuǎn)移方是否放棄了對(duì)資產(chǎn)的有效控制來(lái)決定是否終止確認(rèn)?！翱刂啤备拍钍乾F(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)最基本的概念之一。在20世紀(jì)80～90年代現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論的國(guó)際討論中，大多數(shù)認(rèn)為資產(chǎn)終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)所應(yīng)考慮的主要因素應(yīng)該是要素的控制權(quán)問(wèn)題。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)公布IAS第39號(hào)時(shí)，曾在其引言第9段中聲稱將制定一份“綜合性的、協(xié)調(diào)的金融工具國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”，“這份暫時(shí)性準(zhǔn)則”“將在綜合性準(zhǔn)則完成之前適用”?，F(xiàn)在，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IAS)已改組，新成立的“國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)”已于2001年4月1日正式運(yùn)作，并將發(fā)布國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRSs)以取代國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IAS)，金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也已列為著手進(jìn)行的項(xiàng)目。

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