會計處理的路徑

首先對剩余股權(quán)按喪失控制權(quán)日的公允價值重新計量調(diào)整;其次對個別財務報表中的部分處置收益的歸屬期間進行調(diào)整;最后從資本公積轉(zhuǎn)出與剩余股權(quán)相對應的原計入權(quán)益的其他綜合收益重分類轉(zhuǎn)入投資收益。

合并報表當期的處置投資收益=[(處置股權(quán)取得的對價+剩余股權(quán)公允價值)-原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)×原持股比例]-商譽+其他綜合收益×原持股比例值得注意的是，喪失控制權(quán)處置子公司商譽需全部結(jié)轉(zhuǎn)。

喪失控制權(quán)與不喪失控制權(quán)的差別

對于喪失控制權(quán)的情形有：一是處置當日不再確認商譽、少數(shù)股東權(quán)益，資產(chǎn)和負債不再納入合并資產(chǎn)負債表。二是合并財務報表中的處置損益不需要轉(zhuǎn)入資本公積。三是個別財務報表中，需要進行追溯調(diào)整，將成本法調(diào)整為權(quán)益法。

對于不喪失控制權(quán)的情形有：一是處置當日合并財務報表應照常編制。商譽保持不變，少數(shù)股東權(quán)益有變化。二是合并財務報表中需要將處置損益轉(zhuǎn)入資本公積，處置損益為零。三是個別財務報表中，不涉及追溯調(diào)整的問題，僅需要確認處置損益。

相關的會計規(guī)定

《關于執(zhí)行會計準則的上市公司和非上市企業(yè)做好2009年年報工作的通知》(〔2009〕16號)對處置差額的會計處理做了明確規(guī)定：企業(yè)處置對子公司的投資，處置價款與處置投資對應的賬面價值的差額，在母公司個別財務報表中應當確認為當期投資收益;處置價款與處置投資對應的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額，在合并財務報表中應當確認為當期投資收益。

財會〔2010〕15號對企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)的，應當區(qū)分個別財務報表和合并財務報表進行相關會計處理：在個別財務報表中，對于處置的股權(quán)，應當按照《企業(yè)會計準則第2號———長期股權(quán)投資》的規(guī)定進行會計處理。同時，對于剩余股權(quán)，應當按其賬面價值確認為長期股權(quán)投資或其他相關金融資產(chǎn)。

處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)υ凶庸緦嵤┕餐刂苹蛑卮笥绊懙模从嘘P成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的相關規(guī)定進行會計處理。

在合并財務報表中，對于剩余股權(quán)，應當按照其在喪失控制權(quán)日的公允價值進行重新計量。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權(quán)當期的投資收益。與原有子公司股權(quán)投資相關的其他綜合收益，應當在喪失控制權(quán)時轉(zhuǎn)為當期投資收益。

《企業(yè)會計準則講解2010》對喪失控制權(quán)的處理采用了財會〔2009〕16號和財會〔2010〕15號文規(guī)定的會計處理方法，并以案例的形式作了說明，但對于合并會計報表的會計處理只進行了分析和計算沒有作出具體的會計分錄，操作性不強。

財會〔2012〕19號規(guī)定：企業(yè)通過多次交易分步處置對子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的，應當按照財會〔2009〕16號和財會〔2010〕15號的規(guī)定對每一項交易進行會計處理。但特別說明了一攬子交易的處理，即處置對子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)的各項交易屬于一攬子交易的，應當將各項交易作為一項處置子公司并喪失控制權(quán)的交易進行會計處理。

以下一種或多種情況，可以采用一攬子交易進行會計處理：即這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的;這些交易整體才能達成一項完整的商業(yè)結(jié)果;一項交易的發(fā)生取決于其他至少一項交易的發(fā)生;一項交易單獨看是不經(jīng)濟的，但是和其他交易一并考慮時是經(jīng)濟的。

案例解析

案例：2010年1月1日，甲公司支付銀行存款12000萬元，取得乙公司100%的股權(quán)，2010年1月1日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為10000萬元，商譽2000萬元。2010年1月1日至2011年12月31日，乙公司的凈資產(chǎn)增加了1500萬元，其中按購買日公允價值計算實現(xiàn)的凈利潤為1000萬元，持有可供出售金融資產(chǎn)的公允價值升值500萬元。2012年1月8日，甲公司轉(zhuǎn)讓乙公司的60%股權(quán)，取得處置價款9600萬元，甲公司對乙公司持股比例降為40%，能對乙公司具有重大影響，但喪失了控制權(quán)，剩余股權(quán)40%的公允價值為6400萬元，假定乙公司按10%提取盈余公積，未分配現(xiàn)金股利，不考慮其他因素。

解析：個別報表會計處理

1.確認部分股權(quán)處置收益

借：銀行存款9600

貸：長期股權(quán)投資7200(12000×60%)

投資收益2400

2.對剩余40%股權(quán)按權(quán)益法核算

借：長期股權(quán)投資600

貸：盈余公積40(1000×40%×10%)

利潤分配360(1000×40%×90%)

資本公積200(500×40%)

合并報表中的分錄：

1.對剩余股權(quán)按喪失控制權(quán)日的公允價值重新計量的調(diào)整

借：長期股權(quán)投資6400

貸：長期股權(quán)投資5400[(12000+1500)×40%)]

投資收益1000

2.對個別財務報表中的部分處置收益的歸屬期間進行調(diào)整

借：投資收益600(1000×60%)

貸：未分配利潤600

注：合并報表中首先對處置部分60%的股權(quán)進行權(quán)益法的調(diào)整：

借：長期股權(quán)投資600(1000×60%)

貸：未分配利潤600(1000×60%)

處置60%股權(quán)時，合并報表經(jīng)權(quán)益法調(diào)整后調(diào)增了長期股權(quán)投資的賬面價值，對于處置部分60%股權(quán)在個別報表中實際上多確認了一部分投資收益，所以合并報表中需要調(diào)減投資收益。

借：投資收益600(1000×60%)

貸：長期股權(quán)投資600(1000×60%)

調(diào)整抵消以上兩筆分錄后為：借“投資收益”，貸“未分配利潤”。

3.從資本公積轉(zhuǎn)出與剩余股權(quán)相對應的原計入權(quán)益的其他綜合收益200萬元，重分類轉(zhuǎn)入投資收益：

借:資本公積—其他資本公積200(500×40%)

貸：投資收益200

注：合并報表視將40%的股權(quán)也進行了處置，所以需要將其他綜合收益重分類轉(zhuǎn)入投資收益。即合并報表只調(diào)整剩余股權(quán)相對應的其他綜合收益，對于處置部分60%股權(quán)的資本公積不需要調(diào)整。

喪失控制權(quán)處置子公司合并報表中合并處置損益=(出售部分股權(quán)的公允價值+剩余股權(quán)的公允價值)-子公司自購買日開始持續(xù)計算下來的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值×原持股比例-商譽+其他綜合收益×原持股比例=(9600+6400)-(10000+1500)×100%-2000+500×100%=3000(萬元)。

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