經(jīng)濟全球化以及市場競爭的加劇促使許多跨國公司從歐美、日本等高成本經(jīng)濟區(qū)的生產(chǎn)和運營地轉(zhuǎn)移到包括中國在內(nèi)的低成本經(jīng)濟區(qū)，以便充分利用低成本經(jīng)濟區(qū)的勞動力和原材料市場，保持企業(yè)競爭力?？鐕具@種從高成本區(qū)向低成本區(qū)轉(zhuǎn)移所實現(xiàn)的成本節(jié)約，主要涉及兩個問題，一是成本節(jié)約產(chǎn)生的新增利潤的量化問題，二是成本節(jié)約產(chǎn)生的新增利潤的歸屬問題。其中，后者的實質(zhì)是東道國和母公司所在國對于成本節(jié)約產(chǎn)生利潤的稅收管轄權(quán)的問題。本文從轉(zhuǎn)讓定價的視角看，就成本節(jié)約的量化與分攤問題作一探討。

一、成本節(jié)約的形成

一般來說，跨國公司從高成本區(qū)(一般為母公司所在發(fā)達國家)的生產(chǎn)和運營地轉(zhuǎn)移到勞動力、土地和原材料低廉的低成本區(qū)(一般為子公司所在東道國發(fā)展中國家)時，就會產(chǎn)生成本節(jié)約。通過這種方式，跨國公司就可以獲取國家之間生產(chǎn)因素價格差異的優(yōu)勢。典型的成本節(jié)約包括勞動力成本、原材料成本、租金和財產(chǎn)稅、培訓(xùn)費用等。

成本節(jié)約可以劃分為變動成本和固定成本。變動成本指勞動力成本和原材料成本，一般情況下，這兩種成本都會因為在低成本區(qū)運營而減少，因而它們都與成本節(jié)約直接相關(guān)。而固定成本則受機器、設(shè)備等的有效使用、人工熟練程度以及間接分配的影響。

需要指出的是，企業(yè)從高成本區(qū)轉(zhuǎn)移到低成本區(qū)并不必然馬上帶來成本節(jié)約。譬如在遠離母國的海外低成本區(qū)建立新的生產(chǎn)基地，不僅要從母公司所在國轉(zhuǎn)移現(xiàn)有設(shè)備，還要投入新設(shè)備、新技術(shù)和新的生產(chǎn)流程。此外，對低成本區(qū)的技術(shù)支持和質(zhì)量控制成本都會比高成本區(qū)要高些。再加上低成本區(qū)與母國市場有一定距離，也會相應(yīng)增加交通運輸成本。因此，只有當生產(chǎn)要素的轉(zhuǎn)移產(chǎn)生的節(jié)約高于生產(chǎn)要素轉(zhuǎn)移增加的支出，才能談得上真正意義上的成本節(jié)約。也只有如此，跨國公司遷移到海外才是盈利的。

二、成本節(jié)約的歸屬

對成本節(jié)約產(chǎn)生新增利潤的量化，不能簡單地計算跨國公司海外運營之前和之后的成本差異。因為對企業(yè)海外轉(zhuǎn)移之前和轉(zhuǎn)移之后量化的成本差異除來自成本節(jié)約外，還有部分來自其他因素，譬如轉(zhuǎn)移后的運營國家的稅收利益以及勞動力與資金生產(chǎn)力的差異等。因而，對影響成本節(jié)約的每個因素細節(jié)都應(yīng)該加以考慮。

成本節(jié)約產(chǎn)生的新增利潤量化以后，需要決定究竟是母公司還是海外子公司應(yīng)該擁有由于成本節(jié)約帶來的新增利潤。

新增利潤的歸屬問題實質(zhì)是東道國和母公司所在國對于成本節(jié)約產(chǎn)生利潤的稅收管轄權(quán)的爭議。出于各自對成本節(jié)約產(chǎn)生利潤的稅收管轄權(quán)的利益考慮，子公司所在東道國稅務(wù)機關(guān)會主張利潤屬于子公司，而母公司所在國則持相反觀點。就企業(yè)方面，成本節(jié)約在關(guān)聯(lián)公司之間的分配一定程度上取決于雙方討價還價的能力。下面以兩個轉(zhuǎn)讓定價案例對此問題進行分析。

案例一

假設(shè)某歐洲上市公司在香港設(shè)立亞洲地區(qū)總機構(gòu)，并在中國內(nèi)地設(shè)來料加工企業(yè)，以獲得中國的低生產(chǎn)成本優(yōu)勢。該歐洲公司負責集團全球產(chǎn)品研發(fā)及提升公司產(chǎn)品品牌，駐香港亞洲地區(qū)總機構(gòu)行使管理、質(zhì)量控制、當?shù)厥袌鰬?zhàn)略策劃及資金調(diào)度等職能。中國內(nèi)地來料加工企業(yè)經(jīng)營上完全受制于香港公司。由香港公司從中國內(nèi)地原材料供應(yīng)商處取得原材料并交付中國內(nèi)地來料加工企業(yè)進行加工生產(chǎn)。中國內(nèi)地來料加工企業(yè)將完工產(chǎn)品交付香港公司并收取來料加工費用。完工產(chǎn)品經(jīng)香港公司由歐洲母公司在歐美市場加價銷售，從而在生產(chǎn)運營上獲得了相當大的成本節(jié)約。

在本案例中，中國內(nèi)地來料加工企業(yè)的功能只是簡單的執(zhí)行，僅進行有限的加工生產(chǎn)活動，并向香港公司收取來料加工費用。由于來料加工企業(yè)本身使用資產(chǎn)較少，僅履行有限的來料加工職能，基本不承擔購銷風(fēng)險，因而所取得的回報率必然較低。成本節(jié)約中新增利潤歸屬(分配)除遵循獨立交易原則外，還取決于關(guān)聯(lián)各方在產(chǎn)品定價及利潤分配中討價還價的能力。本案例中，該來料加工企業(yè)對從成本節(jié)約中獲得的新增利潤討價還價的能力較弱。

案例二

在前面案例基礎(chǔ)上，假設(shè)該歐洲上市公司在香港設(shè)立亞洲地區(qū)總機構(gòu)并在中國內(nèi)地設(shè)有全資制造企業(yè)，以獲得中國的低生產(chǎn)成本優(yōu)勢。同時，該中國內(nèi)地子公司負責原材料采購與生產(chǎn)。歐洲公司根據(jù)當?shù)乜蛻粜枨笙露▎?，中國?nèi)地公司根據(jù)歐洲公司生產(chǎn)定單進行生產(chǎn)。完工產(chǎn)品經(jīng)香港公司由歐洲母公司在歐美市場加價銷售，從而在生產(chǎn)運營上獲得了相當大的成本節(jié)約。中國內(nèi)地制造企業(yè)向歐洲公司支付特許權(quán)使用費。

我們知道，考核一個獨立核算企業(yè)應(yīng)取得的利潤水平，通常根據(jù)該企業(yè)資產(chǎn)使用、履行功能、承當風(fēng)險的情況作出分析。企業(yè)資產(chǎn)使用、履行功能、承擔風(fēng)險與所得回報成正比例關(guān)系。該案例中中國制造企業(yè)屬于全資生產(chǎn)型企業(yè)，該企業(yè)由于具有原材料采購、產(chǎn)成品生產(chǎn)及銷售等多項職能，并且承擔一定存貨及市場風(fēng)險，因而相應(yīng)要求一定的營業(yè)利潤。除此之外，由于該制造企業(yè)承擔了更多的功能和風(fēng)險，其討價還價的能力得到提升，因而可以要求除執(zhí)行功能獲得的公平交易基礎(chǔ)上的酬勞外，還應(yīng)獲得相當大的由于成本節(jié)約增加的利潤分配額。同時，因為在轉(zhuǎn)移工廠時，母公司提供了專有技術(shù)，中國制造公司支付給母公司無形資產(chǎn)的特許權(quán)使用費中體現(xiàn)了返還給母公司的一部分利潤。

三、轉(zhuǎn)讓定價政策決定新增利潤分配

母公司與其境外子公司之間的轉(zhuǎn)讓定價政策決定了由于成本節(jié)約帶來的新增利潤的分配。在公司內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價政策的制定過程中，通常情況下母公司處于主導(dǎo)地位。其境外子公司承擔的功能風(fēng)險越大，在成本節(jié)約利潤分配中討價還價的能力越強。而成本節(jié)約新增利潤的分配結(jié)果決定了母公司所在國與東道國對這部分利潤的稅收管轄權(quán)。主要行使東道國稅收管轄權(quán)的中國稅務(wù)機關(guān)在轉(zhuǎn)讓定價審計中勢必關(guān)注外商投資企業(yè)在成本節(jié)約新增利潤分配中是否取得其應(yīng)有的份額。

目前，生產(chǎn)和運營轉(zhuǎn)移后的東道國主要是發(fā)展中國家，在實際案例中形成東道國對成本節(jié)約新增利潤取得合理份額的觀念，對包括中國在內(nèi)的發(fā)展中國家稅務(wù)管理都會有一定貢獻。

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