2009年2月28日，第十一屆全國人大常委會第七次會議審議通過了《刑法修正案(七)》。該修正案對刑法第二百零一條偷稅罪作了重大修改，修改后的內(nèi)容為：“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金;數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。”“扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，依照前款的規(guī)定處罰。”“對多次實施前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計數(shù)額計算。”“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法下達追繳通知后，補繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任;但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機關(guān)給予二次以上行政處罰的除外?！?/p>

此次修改對于打擊逃稅犯罪，維護稅收征管秩序，保證國家稅收收入，促使納稅義務(wù)人依法積極履行納稅義務(wù)，將產(chǎn)生重要深遠的影響?，F(xiàn)在就修正案(七)相關(guān)條文的立法背景、條文的主要內(nèi)容作進一步介紹。

1997年刑法在第二百零一條第一款中對偷稅罪道德構(gòu)成要件和處罰作了規(guī)定：“納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報等手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數(shù)額在一萬元以上不滿十萬元的，或者因偷稅被稅務(wù)機關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金;偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之三十以上并且偷稅數(shù)額在十萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金?！痹诹⒎ㄕ{(diào)研過程中，公、檢、法機關(guān)和國家稅務(wù)總局反映，刑法關(guān)于偷稅罪的規(guī)定在實踐中遇到了以下問題：

偷稅行為表述過于復(fù)雜，執(zhí)法實踐中引起理解分歧。在實際執(zhí)行中，對構(gòu)成偷稅罪是要求具備上述所有條件，還是只要具備其中一個條件，特別是“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報”是構(gòu)成偷稅罪的一種獨立的行為還是構(gòu)成偷稅罪的一個必備條件在理論和實踐中常常理解不一，分歧很大。另外，條文所列舉的偷稅手段是否已經(jīng)完全，納稅人如果采用條文未列舉的手段偷稅是否構(gòu)成犯罪也常被提出來。

第二百零一條規(guī)定的偷稅罪數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)太低。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，納稅人的收入日益增長，如果嚴(yán)格按照刑法規(guī)定的偷稅罪的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，打擊面越來越大。針對上述情況，最高人民法院2002年12月4日《關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》將偷稅罪的起刑數(shù)額提高至五萬元，明確規(guī)定“偷稅數(shù)額在五萬元以下，納稅人或者扣繳義務(wù)人在公安機關(guān)立案偵查以前已經(jīng)足額補繳應(yīng)納稅款和滯納金，犯罪情節(jié)輕微，不需要判處刑罰的，可以免予刑事處罰”。據(jù)了解，一些省、市公、檢、法機關(guān)聯(lián)合下文，規(guī)定在公安機關(guān)立案偵查以前已經(jīng)足額補繳應(yīng)納稅款和滯納金的，可以不定罪。

兩個量刑檔次之間出現(xiàn)了兩個空檔。根據(jù)第二百零一條的規(guī)定，實踐中對偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額百分之十以上不滿百分之三十，但超過十萬元的，或者偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之三十以上，但不滿十萬元的，司法機關(guān)對此類行為應(yīng)如何處理，應(yīng)否定罪，如果定罪如何處罰?常常引起爭論。

公安和稅務(wù)稽查部門查處偷稅案件的工作交叉，對企業(yè)的正常經(jīng)營造成不利影響。偷稅罪修改之前，對于企業(yè)涉嫌偷稅的案件，稅務(wù)稽查部門和公安經(jīng)偵部門都有權(quán)到企業(yè)去查。中國老百姓傳統(tǒng)的看法是，如果警察到哪家企業(yè)去調(diào)查犯罪，這個企業(yè)恐怕是真有問題了。公安機關(guān)在所舉報偷稅行為是否存在、是否構(gòu)成犯罪還不清楚的情況下，就介入對企業(yè)或個體經(jīng)營者偵查，不可避免地會對企業(yè)或個體經(jīng)營者的信譽、生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生負面影響。

目前偷稅罪規(guī)定的負作用大。按照目前的偷稅罪規(guī)定，一個企業(yè)如偷稅達到一定數(shù)額、比例，一旦發(fā)現(xiàn)，不管企業(yè)是否積極補繳稅款和滯納金，接受罰款，都會定罪。這可能導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)，工人下崗需要重新安置，企業(yè)老總因為偷稅被判刑。很顯然，這種處理方式無論對國家、社會、企業(yè)和本人都無好處，也不利于構(gòu)建和諧社會。

借鑒國外經(jīng)驗，對偷稅罪進行再認識

我國刑法所稱“偷稅”，在外國刑法里稱為“逃稅”，英文是TaxEvasion，是指公民逃避履行納稅義務(wù)的行為。我們習(xí)慣上把這類行為稱為“偷稅”，主要是傳統(tǒng)上認為，無論公司還是個人，如果逃避給國家少繳稅，就如同小偷到國庫里偷東西一樣可恨。但實際上并非如此。如果說一個人逃稅給國家少繳了1000元的稅，就說他到國庫里偷了1000元，顯然是不妥的。逃稅與偷毫不相干。納稅是納稅人從自己的合法收入里拿出一部分交給國家，履行公民的納稅義務(wù)。這其實涉及的是個人與國家的利益分配問題，而不能簡單地說成是偷竊行為。相對于其他違法犯罪行為，逃稅在各國都是一種比較常見的行為。我國刑法中的犯罪概念與國外大多數(shù)國家有很大不同：同樣是刑法禁止的行為，我國對經(jīng)濟犯罪、財產(chǎn)犯罪要求達到一定數(shù)額才構(gòu)成犯罪，否則只是違法行為;而外國則無具體數(shù)額的要求，只要實施了刑法禁止的行為，不論數(shù)額多少，理論上都構(gòu)成犯罪。即便如此，對于逃稅行為，大多數(shù)國家也不是一經(jīng)查出有逃稅行為就定罪，而是對逃稅行為大多采取了一種區(qū)別于其他普通犯罪的特別處理方式：即對逃稅行為往往查得嚴(yán)，民事罰款多，真正定罪的很少。美國每年因逃稅造成的稅收損失約3000多億美元，對涉及逃稅行為進行民事處罰(罰款)的案件2007年有近2500萬件，真正判刑的只有1112人。

中外的稅收實踐已經(jīng)證明，單憑定罪處罰的威懾力并不能有效解決逃稅問題，而加強稅收監(jiān)管并建立可供社會公眾查閱的單位和個人的誠信記錄檔案，對促使公民自覺履行納稅義務(wù)能起到更為有效的作用。在一個注重誠信記錄的社會環(huán)境里，不認真履行納稅義務(wù)的企業(yè)和個人由于其不佳的誠信記錄，與誠信記錄好的企業(yè)、個人相比，將不可避免地會在獲得銀行貸款、參加招投標(biāo)、簽訂履行合同等經(jīng)濟、社會活動中處于反差鮮明的劣勢地位，有時甚至?xí)⑵髽I(yè)逼到處處碰壁的絕境。這種無形的威懾力在促使企業(yè)、個人依法履行納稅義務(wù)上，遠比定罪處罰作用大得多。

偷稅罪修改內(nèi)容的新舊對比

吸收借鑒國外的有益經(jīng)驗和做法，考慮到打擊逃稅犯罪的主要目的是為了維護稅收征管秩序，保證國家稅收收入，同時有利于促使納稅義務(wù)人依法積極履行納稅義務(wù)，修正案(七)對偷稅罪作了如下修改：

1.修改了該罪的罪狀表述，將罪名由“偷稅罪”改為“逃稅罪”，不再使用“偷稅”一詞，而代之以“逃避繳納稅款”。

2.對逃稅的手段不再作具體列舉，而采用概括性的表述?！凹{稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報”，以適應(yīng)實踐中逃避繳納稅款可能出現(xiàn)的各種復(fù)雜情況。修正案把逃稅行為主要概括為兩類：第一類是“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報”，對這一類行為比較好理解，與刑法條文修改前的偷稅具體手段無大的區(qū)別，常見的如：設(shè)立虛假的賬簿、記賬憑證;對賬簿、記賬憑證進行涂改等;未經(jīng)稅務(wù)主管機關(guān)批準(zhǔn)而擅自將正在使用中或尚未過期的賬簿、記賬憑證銷毀處理等;在賬簿上多列支出或者不列、少列收入。第二類行為是“不申報”，是指不向稅務(wù)機關(guān)進行納稅申報的行為。這也是納稅人逃避納稅義務(wù)的一種常用手法，情況要比前一類復(fù)雜一些。主要表現(xiàn)為已經(jīng)領(lǐng)取工商營業(yè)執(zhí)照的法人實體不到稅務(wù)機關(guān)辦理納稅登記，或者已經(jīng)辦理納稅登記的法人實體有經(jīng)營活動，卻不向稅務(wù)機關(guān)申報或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報的行為等。

3.修正案對逃避繳納稅款數(shù)額占應(yīng)納稅額百分之十以上構(gòu)成犯罪的具體數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，以及逃稅數(shù)額占應(yīng)納稅額百分之三十以上，構(gòu)成數(shù)額巨大的具體數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)沒再作規(guī)定。這主要是考慮到在經(jīng)濟生活中，逃稅的情況十分復(fù)雜，同樣的逃稅數(shù)額在不同時期對社會的危害程度也不同，法律對數(shù)額不作具體規(guī)定，交由司法機關(guān)根據(jù)實際情況作司法解釋并適時調(diào)整更為合適。

4.對逃稅罪的初犯規(guī)定了不予追究刑事責(zé)任的特別條款。根據(jù)修正案的規(guī)定，對逃避繳納稅款達到規(guī)定的數(shù)額、比例標(biāo)準(zhǔn)，已經(jīng)構(gòu)成犯罪的初犯，滿足以下三個先決條件可不予追究刑事責(zé)任：一是在稅務(wù)機關(guān)依法下達追繳通知后，補繳應(yīng)納稅款;二是繳納滯納金。三是已受到稅務(wù)機關(guān)行政處罰。這里有必要對第三個條件內(nèi)容的含義作一些特別的解釋。修正案規(guī)定，對逃稅罪的初犯在補繳稅款和滯納金后，還應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)機關(guān)給予“行政處罰”，才不追究刑事責(zé)任。在草案審議修改的過程中，法律委員會對于逃稅的當(dāng)事人是否可以對稅務(wù)機關(guān)的“行政處罰”(罰款決定)提起行政訴訟問題進行了專門研究，一致認為：由于修正案第四款是對本已構(gòu)成犯罪、本應(yīng)追究刑事責(zé)任的逃稅人作出寬大處理的特別規(guī)定，不存在逃稅當(dāng)事人先補繳稅款和滯納金后，再來與稅務(wù)機關(guān)就所謂行政罰款是否必要、罰款是否合理打行政訴訟官司的問題。因此，最后的法律條文改成“已受行政處罰的”，這不單是指逃稅人已經(jīng)收到了稅務(wù)機關(guān)的行政處罰(主要是行政罰款)決定書，而且更為重要的是，逃稅人本人是否已經(jīng)積極繳納了罰款，這是判斷逃稅人對自己已經(jīng)構(gòu)成犯罪的行為有無悔改之意的重要判斷標(biāo)準(zhǔn)。如果已經(jīng)構(gòu)成逃稅罪的納稅人拒不積極配合稅務(wù)機關(guān)，滿足本條第四款規(guī)定的不追究刑事責(zé)任的三個條件，稅務(wù)機關(guān)就應(yīng)當(dāng)將此案件轉(zhuǎn)交公安機關(guān)立案偵查進入刑事司法程序，追究當(dāng)事人的刑事責(zé)任。

5.對達到逃稅罪的數(shù)額、比例標(biāo)準(zhǔn)不免除刑事責(zé)任的情形也作了規(guī)定。第四款中“五年內(nèi)曾因逃避繳納稅款受到過刑事處罰或者被稅務(wù)機關(guān)給予二次行政處罰的除外”，體現(xiàn)了對有逃稅行為屢教不改的人從嚴(yán)處理的立法思想。但是應(yīng)當(dāng)指出的是，這里所說的“被稅務(wù)機關(guān)給予二次以上行政處罰的除外”，并不是指逃稅受過兩次行政處罰的，到第三次逃稅該受到行政處罰時，就應(yīng)當(dāng)定罪，無須再達到構(gòu)成逃稅罪數(shù)額、比例標(biāo)準(zhǔn)的要求。這種理解是不正確的。本條第四款不追究刑事責(zé)任的特別條款是針對達到第一款規(guī)定的逃稅數(shù)額、比例標(biāo)準(zhǔn)的逃稅人而言的。因此，因逃避繳納稅款被稅務(wù)機關(guān)給予二次以上行政處罰的人又逃稅的，還必須符合第一款規(guī)定的數(shù)額、比例標(biāo)準(zhǔn)，才能追究刑事責(zé)任。

在草案起草、修改和審議過程中，有的意見提出：草案規(guī)定逃避繳納稅款定罪量刑的標(biāo)準(zhǔn)，即要達到一定數(shù)額，又要達到一定的比例，沒有必要規(guī)定兩個條件都要達到，建議規(guī)定只要達到一定數(shù)額或者一定比例的，就可以構(gòu)成犯罪。法律委員會經(jīng)研究，并聽取了最高人民法院、最高人民檢察院、國家稅務(wù)總局等有關(guān)部門的意見，考慮到納稅人不履行納稅義務(wù)的情況比較復(fù)雜，不同的納稅企業(yè)，其規(guī)模、應(yīng)納稅數(shù)額等情況差別很大，還是以逃稅數(shù)額和逃稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的比例作為定罪標(biāo)準(zhǔn)比較恰當(dāng)。多年來司法實踐中也一直是這樣做的，因此建議不修改為宜，常委會采納了這個意見。

偷稅罪修改以后的溯及力

修正案(七)雖然將偷稅罪修改為逃稅罪，但管轄的具體行為和案件范圍與原偷稅罪基本相同，最大的不同之處在于增加了對逃稅罪不予追究刑事責(zé)任的特殊規(guī)定。根據(jù)刑法總則第十二條的規(guī)定，對修正案(七)制定以前發(fā)生的行為，適用不溯及既往和從舊兼從輕的原則。也就是說，如果1997年刑法認為是犯罪，修正案(七)也認為是犯罪，依照刑法總則第四章第八節(jié)關(guān)于時效的規(guī)定應(yīng)當(dāng)追訴的，按照1997年刑法追究刑事責(zé)任;如果修正案(七)不認為是犯罪或者規(guī)定的處刑較輕的，適用修正案(七)的規(guī)定。具體來說，就是對修正案(七)頒布前的偷稅犯罪行為還應(yīng)當(dāng)追究，但是在決定是否追究刑事責(zé)任時有兩點需要注意：一是應(yīng)當(dāng)看行為人是否符合修正案(七)規(guī)定的不予追究刑事責(zé)任的三個條件。對于符合條件的，可不追究刑事責(zé)任;對于不符合條件的，應(yīng)當(dāng)追究刑事責(zé)任;二是看行為人逃避繳納稅款的數(shù)額是否達到“數(shù)額較大”的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)定的比例，“數(shù)額較大”的具體標(biāo)準(zhǔn)要根據(jù)相關(guān)司法解釋的規(guī)定認定。

修正案對偷稅罪的修改對今后稅務(wù)稽查機關(guān)和公安經(jīng)偵部門在辦理涉及逃稅案件的分工合作方式上的變化。修正案二百零一條第四款對逃稅罪規(guī)定了一個不追究刑事責(zé)任的特別條款，將是否補繳稅款和繳納滯納金，接受稅務(wù)機關(guān)的行政處罰作為能否追究逃稅罪初犯的刑事責(zé)任的前置條件，這個規(guī)定將不可避免地會對稅務(wù)稽查機關(guān)與公安經(jīng)偵部門今后在辦理逃稅案件上的分工合作方式帶來改變。很顯然，今后對于逃稅案件，公安經(jīng)偵部門主動介入查處的方式已不合適。這是因為，根據(jù)修正案的特別規(guī)定，對逃稅行為是否夠追究刑事責(zé)任主要看逃稅人是否滿足法律規(guī)定的三個先決條件才能確定，而這三個條件主要看逃稅人能否積極與稅務(wù)機關(guān)配合，補繳稅款和繳納滯納金，接受稅務(wù)機關(guān)行政處罰。因此，對需要追究刑事責(zé)任的逃稅案件，公安經(jīng)偵部門等待稅務(wù)機關(guān)移送就成為一個合乎邏輯的選擇了。當(dāng)然，除逃稅案件以外的其他涉稅犯罪案件，公安經(jīng)偵部門還是應(yīng)當(dāng)主動介入查處的。