【摘要】本文分析了企業(yè)利用金融工具、企業(yè)合并報表等準(zhǔn)則進(jìn)行報表粉飾的手段，并提出幾點(diǎn)防范報表粉飾的措施。

自2007年1月1日起上市公司開始實(shí)施新會計準(zhǔn)則，標(biāo)志著我國會計發(fā)展的重大突破。與舊準(zhǔn)則相比，新會計準(zhǔn)則的實(shí)施將充分發(fā)揮與國際會計準(zhǔn)則趨同、涵蓋更多新業(yè)務(wù)、更加公允地反映信息等積極作用，全面提升我國的會計信息質(zhì)量。但是猶如一把雙刃劍，新會計準(zhǔn)則還是給企業(yè)留有一定空間進(jìn)行報表粉飾，本文將探討新準(zhǔn)則中報表粉飾手段及防范措施。

一、新準(zhǔn)則下報表粉飾手段分析

所謂報表粉飾，是指公司管理層通過人為操縱，使財務(wù)報表反映“預(yù)期”財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量的行為。上市公司進(jìn)行報表粉飾手段總的來說包括虛增收入、虛減費(fèi)用、進(jìn)行大量的關(guān)聯(lián)交易等。本文將從具體準(zhǔn)則的角度具體分析上市公司報表粉飾的手段。

(一)利用金融工具準(zhǔn)則粉飾報表

根據(jù)CAS22《金融工具確認(rèn)和計量》的規(guī)定，金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時劃分為下列四類：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)。這四類金融資產(chǎn)還可以進(jìn)行重新分類，后三類資產(chǎn)可以重分類成第一類資產(chǎn)，持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)可以相互分類。四類資產(chǎn)實(shí)行不同的后續(xù)計量原則，其中以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)及可供出售的金融資產(chǎn)實(shí)行公允價值后續(xù)計量，但前者的公允價值變動部分計入當(dāng)期損益，而后者直接計入權(quán)益。貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以及持有至到期投資采取攤余成本的后續(xù)計量。也就是說，資產(chǎn)定性不同對企業(yè)當(dāng)期損益會造成直接的影響。以限售股為例，**輪船在2006年首次公開發(fā)行時，曾向**發(fā)展、**集團(tuán)、**華強(qiáng)等戰(zhàn)略投資者定向配售，在2007年年報中，這三家公司對各自所持有的同一性質(zhì)股份的會計處理卻不盡相同。**發(fā)展將其持有的限售股劃為交易性金融資產(chǎn)以公允價值計量，因此**發(fā)展對其所持有的2000萬股確認(rèn)了6040萬元的公允價值變動，計入當(dāng)期損益;**集團(tuán)將限售股劃為可供出售金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)了1.2億元左右的“可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動凈額”，計入資本公積;**華強(qiáng)將其持有的限售股確認(rèn)為“長期股權(quán)投資”，并采用成本法核算，只有在實(shí)際收到現(xiàn)金股利時才確認(rèn)相應(yīng)的收益。

(二)利用企業(yè)合并準(zhǔn)則粉飾報表

根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的合并應(yīng)當(dāng)采用購買法。采用購買法時企業(yè)可以從以下幾個方面進(jìn)行報表粉飾：1.故意將商譽(yù)抬高。采用購買法時，按公允價值確認(rèn)購買方可辨認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債和商譽(yù)。根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定，商譽(yù)不再定期攤銷，而定期進(jìn)行減值測試，由于商譽(yù)減值計提非常具有彈性，可提可不提，因此在采用購買法時可以虛減資產(chǎn)或虛增負(fù)債，從而可以將商譽(yù)抬高。2.大肆計提減值準(zhǔn)備。在合并報表時，購買方往往以穩(wěn)健主義和清產(chǎn)核資為由，要求被購買方大肆計提資產(chǎn)減值，從而減少并購后需要結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本、需要計提的固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷。3.操縱收入和費(fèi)用的確認(rèn)時點(diǎn)。在購買法下，被并購企業(yè)購買日后的收入、成本費(fèi)用才可以并入購買方的報表。這意味著，購買日前被并購企業(yè)財務(wù)報告利潤再多也與購買方無關(guān)。同樣的，購買日前被并購企業(yè)報表上體現(xiàn)再多的虧損，也不會影響購買方的業(yè)績，因此，不少上市公司可以在并購談判完成之際，要求被并購企業(yè)將本應(yīng)確認(rèn)的收入推遲至購買日后確認(rèn)，將本應(yīng)在購買日后確認(rèn)的成本費(fèi)用提前至購買日前確認(rèn)，將被并購企業(yè)的利潤轉(zhuǎn)移至購買日后確認(rèn)。采用權(quán)益結(jié)合法時，企業(yè)操縱利潤主要有兩個方面：1.突擊進(jìn)行企業(yè)合并。與購買法相反，采用權(quán)益結(jié)合法反映企業(yè)合并時，被合并企業(yè)在合并日之前的收入、成本費(fèi)用和凈利潤也可以納入合并方的合并報表，為此，一些陷入困境的上市公司，會在會計年度即將結(jié)束前，突擊進(jìn)行同一控制下的企業(yè)合并，向集團(tuán)公司收購其控制的其他非上市公司，并將被合并的非上市公司的全年利潤均納入上市公司的合并報表，從而逃脫其股票被終止上市交易的厄運(yùn)，或勉強(qiáng)維持再融資資格。2.處置被低估資產(chǎn)。采用權(quán)益結(jié)合法時，被合并企業(yè)可辨認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)繼續(xù)沿用賬面價值，被合并企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值存在重大差異。采用權(quán)益結(jié)合法反映企業(yè)合并的上市公司，往往在合并后迅速處置被合并企業(yè)價值被嚴(yán)重低估的資產(chǎn)，因此制造企業(yè)合并帶來業(yè)績顯著提升的假象。

(三)利用債務(wù)重組準(zhǔn)則粉飾報表

根據(jù)CAS12的規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與債務(wù)賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。企業(yè)通過債務(wù)重組不僅可以取得“債務(wù)重組收益”，而且可以取得“資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益”，從而使企業(yè)賬面業(yè)績出現(xiàn)很大變化，甚至可以造成扭虧為盈的假象。以ST新天為例，截至2007年12月29日，ST新天因原料收購和償付公司銀行利息等原因向控股股東新天國際經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作(集團(tuán))有限公司的借款余額為1.23億元。同日，**集團(tuán)決定豁免ST新天所欠其債務(wù)中的1.2億元。ST新天2007年年報顯示，公司報告期內(nèi)實(shí)現(xiàn)凈利潤732萬元，如果沒有1.2億元債務(wù)重組利得，ST新天將因?yàn)檫B續(xù)三年虧損而暫停上市。

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