案例：

某物流公司（以下簡稱a企業(yè)）具有房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)，并設(shè)立了占地1700多畝的大型物流園區(qū)。作為B市招商引資項(xiàng)目，政府要求2年內(nèi)建成。2012年8月，公司向B市財(cái)政墊付征地拆遷補(bǔ)償款2.2億元，2013年3月，公司通過招拍掛方式取得土地使用權(quán)，一次性支付土地出讓金1.2億元。2013年8月，當(dāng)?shù)卣疀Q定一次性返還公司土地出讓金6億元，其中征地拆遷補(bǔ)償金2.2億元，資金占用費(fèi)2000萬元，公共配套設(shè)施費(fèi)2億元，用于道路、供水、供電等，物流園區(qū)排水、通訊、照明、綠化、土地平整，物流園區(qū)財(cái)政補(bǔ)助1億元公司建設(shè)期損失為搬遷戶安置費(fèi)6000萬元。關(guān)于如何處理會計(jì)和稅收問題，人們有不同的看法。觀點(diǎn)一：a企業(yè)應(yīng)以實(shí)際土地出讓金1.2億元作為土地成本，退還的不是土地出讓金的折讓，屬于已經(jīng)發(fā)生或即將發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用。在會計(jì)處理上，確認(rèn)為政府補(bǔ)助，計(jì)入營業(yè)外收入。因?yàn)檎颠€土地出讓金是招商引資或變相協(xié)議出讓的策略，不符合《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政專項(xiàng)資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理的通知》（財(cái)稅[2011]70號）規(guī)定的不征稅條件。所得稅待遇方面，收到的資金占用費(fèi)直接計(jì)入總收入，回遷安置房和公共配套設(shè)施按收支差額計(jì)入總收入，財(cái)政補(bǔ)助按開發(fā)期分期計(jì)入總收入。政府返還土地出讓金的目的是減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，與土地出讓金直接相關(guān)?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)[2009]91號）第二十一條第四款規(guī)定，扣除工程款所收取的成本費(fèi)用，必須直接或者間接發(fā)生在土地開發(fā)過程中清算項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)分?jǐn)?。因此，按照?shí)質(zhì)重于形式的原則，土地成本應(yīng)當(dāng)在清算時以財(cái)政補(bǔ)貼沖抵，開發(fā)成本應(yīng)當(dāng)以安置和公共配套設(shè)施收支平衡沖抵。第二種觀點(diǎn)是：從a企業(yè)退回的票據(jù)來看，大部分是各種名目的財(cái)務(wù)票據(jù)，而不是原發(fā)票的回扣。因此，在會計(jì)處理中，與資產(chǎn)相關(guān)的拆遷補(bǔ)償費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、安置費(fèi)等，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并按照開發(fā)期分期計(jì)入損益；與收益相關(guān)的財(cái)政補(bǔ)助，確認(rèn)為遞延收益相關(guān)費(fèi)用在確認(rèn)期間計(jì)入當(dāng)期損益；資金占用費(fèi)直接計(jì)入當(dāng)期損益。所得稅處理方面，根據(jù)相關(guān)票據(jù)確定土地使用權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，返還的款項(xiàng)計(jì)入總收入。在土地增值稅處理方面，由于土地出讓金的返還不是購買或競買土地的成本，而是競買土地使用權(quán)相當(dāng)一段時間后獲得的政府補(bǔ)助，不能作為土地使用權(quán)使用，也就是說，土地使用權(quán)成本不能沖抵。第三點(diǎn)：政府返還的土地出讓金雖然在正式的土地出讓合同中沒有明確規(guī)定，但在招商引資或土地出讓協(xié)議中都可以看到。因此，稅收處理應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，從事件本身的實(shí)質(zhì)來判斷。相關(guān)協(xié)議可以作為沖抵土地成本的法律依據(jù)，相應(yīng)部分的返還不能作為營業(yè)外收入處理。法理分析土地出讓金的返還是成本還是收益？上述觀點(diǎn)似乎有些缺陷。為正確處理上述問題，筆者認(rèn)為應(yīng)按照稅收法定主義原則對具體問題進(jìn)行分析。首先，讓我們了解一下國有土地使用權(quán)出讓的相關(guān)法律規(guī)定。《閑置土地處置辦法》（國土資源部令第53號）第二十一條規(guī)定，市、縣國土資源部門供地應(yīng)當(dāng)符合下列條件，防止因政府和政府有關(guān)部門的行為造成閑置土地：清理土地權(quán)利；安置和補(bǔ)償?shù)膶?shí)施；無法律和經(jīng)濟(jì)糾紛；地塊位置、使用性質(zhì)、容積率等規(guī)劃條件明確，具備建設(shè)開發(fā)所需的其他基本條件?！?a href='http://www.shkps.cn/buchang/1.html' target='_blank' data-horse>國有土地上房屋征收與補(bǔ)償條例》（國務(wù)院令第590號）第四條規(guī)定，市、縣人民政府負(fù)責(zé)本行政區(qū)域內(nèi)房屋的征收與補(bǔ)償?！锻恋貎涔芾磙k法》（國土資發(fā)[2007]277號）第十八條規(guī)定，土地儲備機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)對儲備土地，特別是依法征收后納入儲備的土地進(jìn)行必要的前期開發(fā)，使其具備供應(yīng)條件。

關(guān)于土地使用權(quán)出讓收入的范圍，《國務(wù)院辦公廳關(guān)于規(guī)范國有土地使用權(quán)出讓收支管理的通知》（國辦發(fā)[2006]100號）第一條規(guī)定，土地使用權(quán)出讓收入國有土地使用權(quán)是政府通過出讓方式劃撥國有土地使用權(quán)取得的土地總價，包括受讓人支付的征地拆遷補(bǔ)償費(fèi)、土地開發(fā)成本和土地出讓收益。以招標(biāo)、拍賣、掛牌、協(xié)議出讓方式確定的國有土地使用權(quán)交易總價。對于土地使用權(quán)出讓金的上繳和使用，《城市房地產(chǎn)管理法》第十九條規(guī)定，土地使用權(quán)出讓金應(yīng)當(dāng)上繳財(cái)政，納入城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和土地開發(fā)預(yù)算。土地使用權(quán)出讓金上繳使用的具體辦法由國務(wù)院規(guī)定。根據(jù)國辦發(fā)〔2006〕100號文第二條規(guī)定，土地出讓收支納入地方資金預(yù)算管理。收入全部上繳地方國庫，支出全部從土地出讓收入中通過地方資金預(yù)算安排。深入實(shí)施“收支兩條線”。關(guān)于土地使用權(quán)出讓收入的使用范圍，國辦發(fā)[2006]100號文第三條規(guī)定，土地使用權(quán)出讓收入的使用范圍為：征地拆遷補(bǔ)償支出、土地開發(fā)支出、農(nóng)業(yè)配套支出、城市建設(shè)支出以及其他支出?！敦?cái)政部關(guān)于印發(fā)〈國有土地使用權(quán)出讓收支管理辦法〉的通知》（財(cái)資〔2006〕68號）第十五條規(guī)定，土地開發(fā)支出包括前期土地開發(fā)支出和相關(guān)費(fèi)用對財(cái)政部門規(guī)定的前期土地開發(fā)等（會計(jì)知識網(wǎng)），包括按照財(cái)政部門核定的預(yù)算出讓土地所需的相關(guān)道路、供水、供電、供氣、排水等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)支出，安排通信、照明、土地平整及相關(guān)銀行貸款本息支付。從以上法律規(guī)定來看，國有土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓應(yīng)當(dāng)是“凈土地”。在土地出讓前，政府負(fù)責(zé)征地拆遷補(bǔ)償，納入保護(hù)區(qū)的土地要進(jìn)行前期開發(fā)，使其具備供應(yīng)條件。以招標(biāo)、拍賣、掛牌、協(xié)議等方式出讓土地時，政府收取的土地出讓金為交易總價，嚴(yán)禁以各種形式減少土地出讓收益。土地出讓后，將土地出讓收入和支出納入地方資金預(yù)算管理，實(shí)行“收支兩條線”