2010年5月11日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事(IASB)發(fā)布了征求意見稿《應(yīng)用公允價(jià)值選擇權(quán)的金融負(fù)債》(以下簡(jiǎn)稱“征求意見稿”)，反饋意見截止期為2010年7月16日。該征求意見稿是IASB替代《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)》(IAS 39)項(xiàng)目的組成部分，建議將應(yīng)用公允價(jià)值選擇權(quán)指定為公允價(jià)值計(jì)量的金融負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)全額計(jì)入損益，同時(shí)將變動(dòng)總額中報(bào)告主體自身信用風(fēng)險(xiǎn)影響的部分轉(zhuǎn)計(jì)入其他綜合收益。有關(guān)情況說明如下： 　　一、背景概述 　　對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量的金融負(fù)債而言，主體的財(cái)務(wù)報(bào)表需定期反映其公允價(jià)值變動(dòng)的影響。按現(xiàn)行IAS 39規(guī)定，這一影響應(yīng)全額計(jì)入當(dāng)期損益。但負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量中包含了主體自身信用變化的影響。例如，某主體因經(jīng)營(yíng)狀況惡化而被調(diào)低了信用評(píng)級(jí)，相應(yīng)的，該主體發(fā)行的金融負(fù)債的公允價(jià)值也被調(diào)整降低。這樣，經(jīng)營(yíng)狀況和信用狀況惡化的主體反而因負(fù)債公允價(jià)值下降確認(rèn)了一項(xiàng)賬面收益。這部分金額就是主體自身信用風(fēng)險(xiǎn)對(duì)金融負(fù)債公允價(jià)值的影響。這顯然不能正確反映企業(yè)實(shí)際，因此被批評(píng)為“違反直覺”和難以理解。這是IAS 39中一個(gè)長(zhǎng)期沒有解決的問題。 　　按照G20領(lǐng)導(dǎo)人會(huì)議的要求，IASB和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)于2009年4月宣布加快改進(jìn)金融工具準(zhǔn)則的步伐，該項(xiàng)目在IASB方面被稱為“替代IAS 39項(xiàng)目”。項(xiàng)目分為三個(gè)階段，第一階段負(fù)責(zé)解決金融工具的分類和計(jì)量問題，第二階段負(fù)責(zé)解決金融資產(chǎn)減值問題，第三階段負(fù)責(zé)相應(yīng)修改套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這三個(gè)階段的成果，以及金融工具終止確認(rèn)項(xiàng)目的成果，都將陸續(xù)寫入新的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》(IFRS 9)，最終徹底取代現(xiàn)行的IAS 39。 　　作為第一階段工作的組成部分，IASB于2009年7月14日發(fā)布了征求意見稿《金融工具的分類和計(jì)量》。由于注意到報(bào)表使用者對(duì)主體自身信用風(fēng)險(xiǎn)問題的關(guān)注，IASB于2009年6月18日發(fā)布了討論稿《負(fù)債計(jì)量中的信用風(fēng)險(xiǎn)》。在相關(guān)方對(duì)征求意見稿《金融工具的分類和計(jì)量》的反饋意見中，大多數(shù)意見認(rèn)為IASB在未解決金融負(fù)債中的自身信用風(fēng)險(xiǎn)問題之前，不應(yīng)急于規(guī)范金融負(fù)債的分類和計(jì)量。因此，IASB在11月12日發(fā)布了IFRS 9(金融資產(chǎn)分類和計(jì)量部分)，將金融負(fù)債的分類和計(jì)量留待自身信用風(fēng)險(xiǎn)問題解決后再處理。5月11日發(fā)布的征求意見稿就是對(duì)這一問題的解決建議。 　　二、IASB的考慮和建議 　　對(duì)討論稿《負(fù)債計(jì)量中的信用風(fēng)險(xiǎn)》，IASB共收到90多份反饋意見，可主要?dú)w納為三點(diǎn)：(1)自身信用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的公允價(jià)值變動(dòng)信息有一定用處;(2)自身信用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入損益后所導(dǎo)致的損益波動(dòng)信息沒有用處，而且容易導(dǎo)致誤解;(3)希望IASB不要因此徹底推翻目前的金融負(fù)債計(jì)量方法。 　　此外，很多反饋意見認(rèn)為：對(duì)于交易性金融負(fù)債和衍生工具而言，在損益中反映其公允價(jià)值變動(dòng)信息是有用的，而對(duì)于根據(jù)公允價(jià)值選擇權(quán)指定為以公允價(jià)值計(jì)量的金融負(fù)債而言，自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)導(dǎo)致的損益波動(dòng)是無用的。同時(shí)，還有部分意見反饋者認(rèn)為，即便對(duì)于根據(jù)公允價(jià)值選擇權(quán)指定為以公允價(jià)值計(jì)量的金融負(fù)債，如果與該指定金融負(fù)債一起管理的金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)全額計(jì)入損益，就有可能形成“錯(cuò)配”。這些意見反饋者主張，如果存在這種“錯(cuò)配”，就應(yīng)當(dāng)將該指定以公允價(jià)值計(jì)量的金融負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)全額(含自身信用風(fēng)險(xiǎn)的影響)計(jì)入損益。 　　征求意見稿采納了這些意見，具體建議如下： 　　1.避免自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)對(duì)損益造成影響的具體方法(兩步法) 　　征求意見稿要求，主體首先將相關(guān)金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)全額計(jì)入損益(含自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)影響)，然后再?gòu)膿p益中將自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)造成的影響部分轉(zhuǎn)入其他綜合收益并單獨(dú)列示。 　　2.適用新方法的金融負(fù)債范圍 　　征求意見稿提出兩個(gè)建議： 　　基本建議：主體運(yùn)用公允價(jià)值選擇權(quán)指定為以公允價(jià)值計(jì)量的金融負(fù)債。其他金融負(fù)債的計(jì)量維持現(xiàn)行IAS 39的規(guī)定，其中交易性金融負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)仍然全額計(jì)入損益。 　　備選建議：如果指定的金融負(fù)債和金融資產(chǎn)間不存在前述“錯(cuò)配”，則適用計(jì)入其他綜合收益的新建議;如果存在這種“錯(cuò)配”，則相關(guān)金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)全額計(jì)入損益，以消除“錯(cuò)配”。 　　3.金融負(fù)債終止確認(rèn)時(shí)不對(duì)其他綜合收益中的累積金額重分類 　　對(duì)于已經(jīng)計(jì)入其他綜合收益的自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)(即應(yīng)用公允價(jià)值選擇權(quán)的金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)中的自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)影響)，征求意見稿建議不允許其在相關(guān)金融工具終止確認(rèn)時(shí)重分類到損益中(即不允許“轉(zhuǎn)回”損益)。 　　4.披露、生效日和提前采用規(guī)定 　　征求意見稿提出了對(duì)《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第7號(hào)——金融工具披露》(IFRS 7)的相應(yīng)修改建議，以協(xié)調(diào)IFRS 7對(duì)金融負(fù)債公允價(jià)值披露現(xiàn)行規(guī)定與新建議中要求的各影響金額的披露。 　　征求意見稿建議新規(guī)定作為IFRS 9的組成部分，自2013年起生效，鼓勵(lì)提前采用。但一旦提前采用此新建議，就必須同時(shí)提前采用其他所有IFRS 9中的現(xiàn)有規(guī)定。 　　三、征求意見稿在替代IAS 39項(xiàng)目中的位置和下階段工作 　　值得注意的是，為方便閱讀，本次發(fā)布的征求意見稿是獨(dú)立表述的，而沒有寫成修訂IFRS 9的形式。但I(xiàn)ASB強(qiáng)調(diào)，這一建議在征求意見后將寫入IFRS 9。此外，征求意見稿多次指出，應(yīng)意見反饋者的要求，IASB不打算對(duì)現(xiàn)行金融負(fù)債計(jì)量方法中的自身信用風(fēng)險(xiǎn)問題重新另起爐灶，除了征求意見稿建議的對(duì)應(yīng)用公允價(jià)值選擇權(quán)的金融負(fù)債的自身信用風(fēng)險(xiǎn)變動(dòng)影響外，其他金融負(fù)債計(jì)量的自身信用風(fēng)險(xiǎn)問題都將維持現(xiàn)行IAS 39的規(guī)定。 　　征求意見稿沒提到IASB是否還打算就金融負(fù)債計(jì)量的其他方面問題征求意見，IASB當(dāng)前工作計(jì)劃中也沒有相關(guān)項(xiàng)目計(jì)劃。因此，目前尚無法準(zhǔn)確預(yù)計(jì)IASB是否會(huì)將除新規(guī)定以外的全部現(xiàn)行IAS 39金融負(fù)債計(jì)量規(guī)定都寫入IFRS 9，也無法預(yù)計(jì)IASB是否還會(huì)發(fā)布寫成IFRS 9章節(jié)形式的金融負(fù)債分類和計(jì)量規(guī)定的征求意見稿。但截至目前，IASB沒有公布相關(guān)工作計(jì)劃，只披露IASB暫定于2010年底前完成替代IAS 39項(xiàng)目，并與FASB實(shí)現(xiàn)金融工具準(zhǔn)則的趨同。財(cái)政部會(huì)計(jì)司將密切跟蹤這方面的動(dòng)態(tài)和進(jìn)展。