【案例】

**房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“**”公司）于2010年6月12日發(fā)現(xiàn)，2009年遺漏經(jīng)營(yíng)自用房屋折舊費(fèi)30萬(wàn)元。由于會(huì)計(jì)折舊期長(zhǎng)于稅法規(guī)定的折舊期，故未確認(rèn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異10萬(wàn)元。2009年，公司還遺漏了一個(gè)作為固定資產(chǎn)管理并超過(guò)使用壽命的大型沙盤(pán)的報(bào)廢記錄。沙盤(pán)原值16萬(wàn)元，已計(jì)提折舊15.2萬(wàn)元，殘值8000元，無(wú)轉(zhuǎn)讓使用價(jià)值。本公司執(zhí)行2006年版企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2009年和2010年適用的企業(yè)所得稅稅率為25%。2009年沒(méi)有其他稅收調(diào)整。公司分別按凈利潤(rùn)的10%和5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。公司董事會(huì)同意于2009年4月20日?qǐng)?bào)送2009年度財(cái)務(wù)報(bào)告，于2010年5月15日?qǐng)?bào)送2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳報(bào)告。從會(huì)計(jì)處理的角度分析（一）交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)本質(zhì)的識(shí)別。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更及差錯(cuò)更正》，屬于前期差錯(cuò)。

如果財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的遺漏或不實(shí)陳述可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的經(jīng)濟(jì)決策，則項(xiàng)目的遺漏或錯(cuò)誤是重要的。受前期差錯(cuò)影響的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的數(shù)量或性質(zhì)是判斷前期差錯(cuò)是否重大的決定性因素。一般來(lái)說(shuō)，受前期差錯(cuò)影響的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目金額越大、性質(zhì)越嚴(yán)重，其重要性程度就越高。由此可以看出，**公司因折舊年限的不同，漏記了2009年度自用房折舊費(fèi)用和應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，合計(jì)40萬(wàn)元，足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)財(cái)務(wù)狀況的正確判斷，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，這是一個(gè)重要的前期誤差。2009年未記錄的沙盤(pán)報(bào)廢項(xiàng)目，由于數(shù)量少、性質(zhì)不嚴(yán)重，應(yīng)作為不重要的前期差錯(cuò)處理。（2） 前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理本公司漏記2009年度自用房折舊費(fèi)用及因折舊期間差異產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是一項(xiàng)重要的前期差錯(cuò)。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法進(jìn)行更正。追溯重述，是指在發(fā)現(xiàn)以前的錯(cuò)誤時(shí)，將以前的錯(cuò)誤視為從未發(fā)生過(guò)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。作為一項(xiàng)不重要的前期差錯(cuò)，本公司不需要調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表中相關(guān)項(xiàng)目的期初余額，而是對(duì)本期和前期相同的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整和發(fā)現(xiàn)。影響損益的，直接計(jì)入當(dāng)期和以前期間相同的凈損益項(xiàng)目；不影響損益的，調(diào)整當(dāng)期和以前期間的相關(guān)項(xiàng)目。從稅務(wù)處理角度分析（一）以前納稅期間已計(jì)提但未計(jì)提扣除項(xiàng)目的扣除準(zhǔn)備。

財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干具體問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字[1996]79號(hào)）規(guī)定，企業(yè)在納稅年度應(yīng)當(dāng)計(jì)提但不扣除的項(xiàng)目，包括各種應(yīng)計(jì)未計(jì)費(fèi)用，已計(jì)提但未計(jì)提折舊的，不得轉(zhuǎn)入以后年度補(bǔ)充扣除。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]191號(hào)）進(jìn)一步明確，企業(yè)在納稅年度應(yīng)當(dāng)計(jì)提但未扣除的項(xiàng)目，不得轉(zhuǎn)入以后年度補(bǔ)充扣除。是指納稅義務(wù)人在年末規(guī)定的申報(bào)期限后發(fā)現(xiàn)的應(yīng)計(jì)未扣稅前的項(xiàng)目。

根據(jù)上述文件，企業(yè)未在規(guī)定的報(bào)告期內(nèi)申報(bào)當(dāng)期應(yīng)計(jì)扣除額的，不能將應(yīng)計(jì)扣除額結(jié)轉(zhuǎn)到下一納稅年度，從該年度的應(yīng)納稅所得額中扣除，不屬于稅前扣除。因此，扣除項(xiàng)目應(yīng)追溯調(diào)整為扣除項(xiàng)目的實(shí)際納稅年度。以前納稅期間因補(bǔ)繳稅款而多繳稅款的，依照稅收征管法的規(guī)定，企業(yè)自行發(fā)現(xiàn)多繳稅款的，自稅款結(jié)算繳納之日起未滿(mǎn)3年的，可以要求稅務(wù)機(jī)關(guān)退還或者抵扣以后納稅期間的應(yīng)納稅款；稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的，應(yīng)當(dāng)立即退還。以前納稅期間因補(bǔ)充扣除增加的虧損額，可以在以后納稅期間彌補(bǔ)。

類(lèi)似規(guī)定也反映在《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第13號(hào)）中。根據(jù)《辦法》，企業(yè)各類(lèi)財(cái)產(chǎn)損失應(yīng)當(dāng)在損失發(fā)生當(dāng)年申報(bào)扣除，不得墊付、拖延。因稅務(wù)機(jī)關(guān)原因不能按期扣除財(cái)產(chǎn)損失的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，調(diào)整財(cái)產(chǎn)損失發(fā)生當(dāng)年的納稅申報(bào)表，重新計(jì)算應(yīng)納稅所得額。財(cái)產(chǎn)損失發(fā)生當(dāng)年多繳的稅款，按照規(guī)定予以退還，抵繳欠繳稅款或者下一期應(yīng)繳稅款，財(cái)產(chǎn)損失的納稅年度不變。

2。企業(yè)所得稅法實(shí)施后，對(duì)以前納稅期間已計(jì)提但未計(jì)提的扣除項(xiàng)目進(jìn)行納稅處理。

需要注意的是，財(cái)稅字[1996]79號(hào)、國(guó)稅發(fā)[1997]191號(hào)文關(guān)于上一納稅期間應(yīng)計(jì)扣除項(xiàng)目和未計(jì)扣除項(xiàng)目的稅務(wù)處理規(guī)定，屬于實(shí)體法規(guī)定?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于2008年企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國(guó)稅函[2009]55號(hào)）規(guī)定，企業(yè)所得稅法施行前財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的有關(guān)企業(yè)所得稅的政策性文件應(yīng)當(dāng)予以廢止適用企業(yè)所得稅法和企業(yè)所得稅法施行后頒布的企業(yè)所得稅法。因此，企業(yè)所得稅法實(shí)施后，財(cái)稅字[1996]79號(hào)文件和國(guó)稅發(fā)[1997]191號(hào)文件的規(guī)定不再適用。

企業(yè)所得稅法實(shí)施后，應(yīng)計(jì)和未計(jì)財(cái)產(chǎn)損失的扣除與國(guó)家稅務(wù)總局令第13號(hào)有類(lèi)似規(guī)定，即《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《暫行辦法》）。不同的是，《暫行辦法》擴(kuò)大了虧損發(fā)生當(dāng)年可收回和稅前確認(rèn)的虧損范圍。除稅務(wù)機(jī)關(guān)原因外，其他原因?qū)е沦Y產(chǎn)損失在損失發(fā)生年度不能準(zhǔn)確計(jì)量和按期扣除的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，也可以在損失發(fā)生年度稅前扣除前收回確認(rèn)。

目前，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)上一納稅期間已計(jì)提但未計(jì)提的其他扣除項(xiàng)目，除扣除財(cái)產(chǎn)損失外，其他扣除項(xiàng)目的稅務(wù)處理沒(méi)有明確規(guī)定。但是，根據(jù)稅收征管法第五十一條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)立即退還納稅人超過(guò)應(yīng)納稅額繳納的稅款；納稅人自結(jié)清稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以要求稅務(wù)機(jī)關(guān)退還多繳的稅款和同期銀行存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)及時(shí)核實(shí)后立即退還。因此，企業(yè)因少記或者漏記應(yīng)計(jì)扣除項(xiàng)目，在上一納稅期間多繳稅款，多繳稅款符合稅收征管法規(guī)定的退稅條件的，可以請(qǐng)求稅務(wù)機(jī)關(guān)退還或者抵扣以后納稅期間的應(yīng)納稅款。與這一規(guī)定相一致的是，以前納稅期間的扣除項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整到扣除項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的納稅年度。應(yīng)計(jì)未扣項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理（1）重要前期差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理