新準(zhǔn)則中有兩項專門規(guī)范保險企業(yè)會計行為的具體準(zhǔn)則，即第25號《原保險合同》和第26號《再保險合同》，從理論上填補(bǔ)了保險會計研究的空白，使保險會計的核算和會計信息的披露與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同。

一、銷售收入的確認(rèn)：已賺保費(fèi)的確定

保費(fèi)收入是保險公司為履行保險合同所規(guī)定的賠償或給付保險金義務(wù)而向投保人收取的費(fèi)用，是保險公司建立補(bǔ)償基金的來源?！对ｋU合同》規(guī)定，保費(fèi)收入同時滿足以下條件，才能予以確認(rèn)：

(1)原保險合同成立并承擔(dān)相應(yīng)的保險責(zé)任;

(2)與原保險合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入;

(3)與原保險合同相關(guān)的收入能夠可靠地計量。

從保費(fèi)收入的確認(rèn)原則來看與一般企業(yè)營業(yè)收入的確認(rèn)原則相類似，也是采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，但非壽險業(yè)務(wù)(包括財產(chǎn)保險、人身意外傷害保險、工程保險、責(zé)任保險、信用保險、貨物運(yùn)輸保險等)屬于損害補(bǔ)償性質(zhì)，保險期限大都是在一年或一年以內(nèi)，通常存在跨越兩個會計期間的現(xiàn)象。由于保險期間與會計期間的不一致，保險人收到保險費(fèi)的時間與保險風(fēng)險時間不匹配。因此，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，對于保險風(fēng)險未經(jīng)過期間的收入應(yīng)通過負(fù)債進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整;保險風(fēng)險已經(jīng)過期間的收入，即保險責(zé)任期已過的保費(fèi)收入—已賺保費(fèi)才是真正意義上的“保費(fèi)收入”。

另外，某些長期保險合同不僅具有風(fēng)險保障功能，還具有不同程度的儲蓄性、投資性特征，在保險費(fèi)中包含了一定的儲蓄、投資等因素，風(fēng)險因素并不唯一。因此，在新會計準(zhǔn)則中引入保險風(fēng)險概念作為判斷和確定原保險合同的依據(jù)，對既有保險風(fēng)險又有其他風(fēng)險的合同，要求分拆處理，對投資性保單的收入將從原有保費(fèi)收入統(tǒng)計口徑中剔除。

二、重新界定“未到期責(zé)任準(zhǔn)備金”

新準(zhǔn)則重新界定了原保險合同準(zhǔn)備金的類別：非壽險公司的原保險合同準(zhǔn)備金包括未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、未決賠款準(zhǔn)備金，將原準(zhǔn)則中長期責(zé)任準(zhǔn)備金和未到期責(zé)任準(zhǔn)備金合并在“未到期責(zé)任準(zhǔn)備金”項下反映。新準(zhǔn)則要求至少于每年年度終了對保險責(zé)任準(zhǔn)備金進(jìn)行充足性測試，如果準(zhǔn)備金計提不足，應(yīng)補(bǔ)提相應(yīng)準(zhǔn)備金。

由于保費(fèi)收入須通過提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金才能調(diào)整成“已賺毛保費(fèi)”，所以未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的評估方法就很關(guān)鍵。根據(jù)保監(jiān)會《保險公司非壽險業(yè)務(wù)準(zhǔn)備金管理辦法(試行)》(保監(jiān)會令[2004]13號)的要求，非壽險公司從2005年1月l5日開始，對未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的提取采用l/24法或1/365法等比例法。在《保險公司非壽險業(yè)務(wù)準(zhǔn)備金管理辦法實施細(xì)則》中特別規(guī)定，對機(jī)動車輛法定第三者責(zé)任保險，必須采用1/365法評估其未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。

另外，有些非壽險業(yè)務(wù)不宜采用一般的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金評估方法，例如遠(yuǎn)洋和內(nèi)陸貨物運(yùn)輸險以及某些極短期保險等，須采用不同的評估方法。通常，遠(yuǎn)洋和內(nèi)陸貨物運(yùn)輸險的保險責(zé)任采用“倉至倉”責(zé)任的形式，保單沒有載明明確的承保期限，因而無法按照比例法來計算未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，還有單程的旅客航空意外險，僅以一個航程為保險期間。對這兩類業(yè)務(wù)，保單未到期時，該保單的所有保費(fèi)都應(yīng)該計提為未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，保單到期后，所有保費(fèi)應(yīng)轉(zhuǎn)為已賺保費(fèi)。根據(jù)《保險公司非壽險業(yè)務(wù)準(zhǔn)備金評估實務(wù)指南》的規(guī)定，我們可以選擇以下方法進(jìn)行處理：對遠(yuǎn)洋和內(nèi)陸貨物運(yùn)輸險的保單設(shè)定固定的保險期間進(jìn)行評估，如內(nèi)陸貨物運(yùn)輸險保險期間統(tǒng)一規(guī)定為一個月，遠(yuǎn)洋貨物運(yùn)輸險保險期間統(tǒng)一規(guī)定為三個月，旅客航空意外險保險期間統(tǒng)一規(guī)定為三天或七天。期限設(shè)定后，再采用1/365法提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。1/365法也叫日平均估算法，是根據(jù)實際業(yè)務(wù)的承保期限，逐單對未賺保費(fèi)準(zhǔn)備金進(jìn)行評估，以未滿期日數(shù)占一次繳費(fèi)保險期限的比例來衡量未到期風(fēng)險。這一方法的準(zhǔn)確性較高，但對非壽險公司的IT系統(tǒng)要求較高。

舉例說明：假設(shè)一張出口貨物運(yùn)輸保險的保單起保日是2007年12月14日，終保日是2008年2月13日，保費(fèi)收入2000元，那么，在2007年底應(yīng)提的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金為：

2000×(60-16)/60=1466.66(元)

關(guān)于已賺保費(fèi)和未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的確定體現(xiàn)了保險的穩(wěn)健經(jīng)營原則。但是，也存在一點值得商榷的問題：在銷售費(fèi)用的配比上新準(zhǔn)則還是采取費(fèi)用當(dāng)期化處理，這就會造成成本和費(fèi)用的不配比。

三、保費(fèi)收入與費(fèi)用成本的配比

成本，是指保險公司為銷售某一保險產(chǎn)品而發(fā)生的各種耗費(fèi)。費(fèi)用，是指保險公司為銷售保單、提供服務(wù)等日常活動而引起的經(jīng)濟(jì)利益的流出。由此可見，保險成本是以保險產(chǎn)品或險種為歸集對象，而保險費(fèi)用是以會計期間為歸集對象，成本是對象化了的費(fèi)用。

如前所述，非壽險公司的保費(fèi)收入只有將不屬于本期的收入通過“提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金”調(diào)整成“已賺毛保費(fèi)”(或稱“已賺保費(fèi)”)后才是真正本期實現(xiàn)的收入。因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)該以“已賺毛保費(fèi)”作為銷售收入并在此基礎(chǔ)上歸集成本、配比費(fèi)用。

非壽險公司的承保利潤公式是：

承保利潤=保費(fèi)收入-賠付成本-再保成本-銷售費(fèi)用-管理費(fèi)用(公式1)

其中，銷售費(fèi)用包括手續(xù)費(fèi)支出、營業(yè)稅金及附加、承保費(fèi)用、保險保障基金和攤回分保費(fèi)用，承保費(fèi)用由展業(yè)費(fèi)用以及銷售人員績效工資等組成。銷售費(fèi)用本質(zhì)上是保險公司在簽單或續(xù)保過程中發(fā)生的與保險合同有關(guān)的直接費(fèi)用，等同于新會計準(zhǔn)則所定義的保單取得成本。

對于保單取得成本，新會計準(zhǔn)則規(guī)定將其計入當(dāng)期損益，這樣的處理辦法在非壽險公司持續(xù)經(jīng)營并勻速增長的情況下計算出來的承保利潤是基本正確的。但是，在業(yè)務(wù)快速增長的時候以及開辦初期則會面臨利潤隨著業(yè)務(wù)量的快速增長而大幅下降的困境，當(dāng)業(yè)務(wù)量增長趨于平穩(wěn)或大幅下降時，利潤反而大幅增加。最典型的例子是2007年頗受爭議的交強(qiáng)險虧損問題：按國內(nèi)會計準(zhǔn)則核算，交強(qiáng)險首年財務(wù)報告匯總出現(xiàn)賬面虧損39億元，但按國際會計準(zhǔn)則核算則小幅盈利。其原因就在于保單取得成本的費(fèi)用化處理，與保費(fèi)收入掛鉤的銷售費(fèi)用全部作為期間成本而減少當(dāng)年利潤，而作為當(dāng)年利潤來源的保費(fèi)收入則通過1/365法扣除未賺保費(fèi)計算當(dāng)期收入，這便產(chǎn)生了收入與成本不匹配的問題。

保單取得成本費(fèi)用化的會計核算政策不符合成本費(fèi)用的配比原則，無法提供正確的會計信息，所以會影響經(jīng)營者或投資者的決策。這是因為業(yè)務(wù)分布不均勻?qū)麧櫘a(chǎn)生了影響：當(dāng)保險業(yè)務(wù)的起保日期集中在下半年時，由于所貢獻(xiàn)的“已賺毛保費(fèi)”有限，不能支持較高的保單取得成本，這就可能造成經(jīng)營單位在上半年不計成本擴(kuò)張業(yè)務(wù)，下半年不論業(yè)務(wù)質(zhì)量優(yōu)劣，均限制發(fā)展，致使經(jīng)營行為的選擇忽視價值的創(chuàng)造。

美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第60號公告第28段這樣定義：保單獲取成本(policyacquisitioncost，PAC)是指最初與取得新保單和續(xù)期保單相關(guān)的傭金和其他成本(如承保和簽發(fā)保單部門雇員的工資及保戶體檢費(fèi)用)。保單獲取成本的確認(rèn)應(yīng)與相關(guān)收益相匹配。簽單時，以相關(guān)費(fèi)用的數(shù)額記錄遞延保單獲取成本(deferredpolicyacquisitioncost，DPAC)資產(chǎn)，隨著整個保單期限的到期，未賺保費(fèi)收入逐步賺得，DPAC資產(chǎn)被攤銷為費(fèi)用。

綜上所述，筆者認(rèn)為應(yīng)該對保單取得成本(銷售費(fèi)用)進(jìn)行資本化處理，配比相應(yīng)的已賺保費(fèi)。具體的操作辦法是：將當(dāng)期的保單取得成本在當(dāng)期的“已賺毛保費(fèi)”和“未賺保費(fèi)”間進(jìn)行分配，配比當(dāng)期“未賺保費(fèi)”的保單取得成本計入“保單取得成本攤銷”科目(資產(chǎn)類科目)轉(zhuǎn)入下期，配比當(dāng)期“已賺毛保費(fèi)”的保單取得成本和配比上期未賺本期已賺保費(fèi)的保單取得成本計入當(dāng)期損益。保單取得成本的歸集和攤銷均要分險種計算。

計算公式如下：

本年保單取得成本本年攤銷數(shù)=本年保單取得成本×本年保費(fèi)收入中已賺毛保費(fèi)/本年保費(fèi)收入(公式2)

以前年度尚未攤銷保單取得成本本年攤銷數(shù)=以前年度未攤銷保單取得成本上年期末數(shù)×以前年度未賺保費(fèi)本年已賺數(shù)/上年未賺保費(fèi)余額(公式3)

保單取得成本本年攤銷數(shù)=本年保單取得成本本年攤銷數(shù)+以前年度尚未攤銷保單取得成本本年攤銷數(shù)(公式4)

保單取得成本期末數(shù)=本年保單取得成本+以前年度未攤銷保單取得成本上年期末數(shù)-保單取得成本本年攤銷數(shù)(公式5)

再保業(yè)務(wù)的成本計算也同樣涉及到費(fèi)用的跨期攤銷問題。當(dāng)再保業(yè)務(wù)發(fā)生時，保險公司須向再保險接受人支付費(fèi)用即分出保費(fèi)，同時，根據(jù)再保險合同的約定從再保險接受人處攤回一定比例的分保手續(xù)費(fèi)和分保稅金(以分出保費(fèi)為基礎(chǔ))，稱為“攤回分保費(fèi)用”。攤回分保費(fèi)用從性質(zhì)而言是對直接保險業(yè)務(wù)所發(fā)生銷售費(fèi)用的一種補(bǔ)償，因此筆者將它作為保單獲取成本的抵減項，即：

保單取得成本=手續(xù)費(fèi)支出+營業(yè)稅金及附加+保險保障基金+承保費(fèi)用-攤回分保費(fèi)用(公式6)

從非壽險公司的利潤表中可以發(fā)現(xiàn)，費(fèi)用大類中除了管理費(fèi)用應(yīng)予當(dāng)期化，其他與保單銷售有關(guān)的費(fèi)用即保單獲取成本都應(yīng)與相應(yīng)的已賺保費(fèi)配比計入不同期間的成本。

四、保單取得成本的資本化和費(fèi)用化處理對承保利潤的影響舉例

經(jīng)中國保監(jiān)會批準(zhǔn)，2006年7月1日起，在全國范圍內(nèi)實施機(jī)動車交通事故責(zé)任強(qiáng)制保險。假設(shè)某一非壽險公司本會計年度收取交強(qiáng)險保費(fèi)5000萬元，支付4%的手續(xù)費(fèi)200萬元，繳納5.55%的營業(yè)稅金及附加277.5萬元，計提1%的保險保障基金50萬元，支付了250萬元的已決賠款，提取了未決賠款準(zhǔn)備金500萬元，發(fā)生了承保費(fèi)用400萬元，分擔(dān)間接理賠費(fèi)用6萬元，分?jǐn)偣芾碣M(fèi)用200萬元，按1/24法計提未賺保費(fèi)準(zhǔn)備金(交強(qiáng)險不參與再保險，所以沒有攤回分保費(fèi)用)。

首先，按照公式6歸集當(dāng)期保單取得成本;其次，根據(jù)公式2、公式3、公式4計算當(dāng)期應(yīng)分?jǐn)偟谋纬杀?最后，分別編制保單取得成本費(fèi)用化和資本化的利潤表。通過兩個利潤表的比較，可以發(fā)現(xiàn)保單取得成本費(fèi)用化處理的當(dāng)年虧損，保單取得成本資本化處理的當(dāng)年略有盈余。

從上述案例可以得出結(jié)論：保單取得成本(銷售費(fèi)用)資本化處理較費(fèi)用化處理而言是相對合理的成本分?jǐn)偡椒ā?/p>

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