1、 這三種觀點(diǎn)的理論基礎(chǔ)是所有者理論，即會(huì)計(jì)主體及其最終所有者是一個(gè)完整的、不可分割的整體。它注重終極所有權(quán)，即強(qiáng)調(diào)實(shí)際所有權(quán)，認(rèn)為母子公司之間的關(guān)系是有和有的。主體觀的理論基礎(chǔ)是主體理論。也就是說，會(huì)計(jì)主體及其最終所有者是獨(dú)立的個(gè)體。它關(guān)注的是法人的財(cái)產(chǎn)權(quán)，而不是最終的財(cái)產(chǎn)權(quán)。它強(qiáng)調(diào)控制。認(rèn)為母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的。也就是說，母公司依賴于控制權(quán)，有權(quán)對(duì)子公司的全部資產(chǎn)進(jìn)行分配，而不僅僅是母公司實(shí)際擁有的部分資產(chǎn)。

母公司觀沒有獨(dú)立的理論基礎(chǔ)。它是主觀與主觀之間的折衷。（1） 主觀會(huì)計(jì)處理（1）主觀會(huì)計(jì)處理（2）主觀會(huì)計(jì)處理（2）主觀會(huì)計(jì)處理（3）主觀會(huì)計(jì)處理（1）主觀會(huì)計(jì)處理（2）主觀會(huì)計(jì)處理（3）主觀會(huì)計(jì)處理（3）主觀會(huì)計(jì)處理處理（3）主觀會(huì)計(jì)處理（3）主觀會(huì)計(jì)處理（3）主觀會(huì)計(jì)處理（3）主觀會(huì)計(jì)處理（3）主觀會(huì)計(jì)處理（3）主觀會(huì)計(jì)處理（3）主觀會(huì)計(jì)處理（4）主觀會(huì)計(jì)處理（4）主觀會(huì)計(jì)處理會(huì)計(jì)處理（。因此，雇主提倡比例合并法。具體處理方法如下：1。對(duì)子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)，按照母公司的實(shí)際持股比例進(jìn)行合并。2子公司凈資產(chǎn)和合并商譽(yù)的增加（減少）值，按照母公司持股比例確認(rèn)和攤銷。三。母子公司之間的交易及未實(shí)現(xiàn)損益，按母公司持股比例沖減。4合并報(bào)表中無“少數(shù)股東權(quán)益”和“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目。（2） 主體觀點(diǎn)認(rèn)為，編制合并報(bào)表的目的是為了滿足合并主體全體股東的需要，提供整個(gè)集團(tuán)的信息。它提倡完全合并的方法，即：1。子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)全部合并。2子公司凈資產(chǎn)的增加（減少）價(jià)值和合并商譽(yù)均予以確認(rèn)和攤銷。三。母公司與子公司之間的交易及未實(shí)現(xiàn)損益均予以抵銷。4少數(shù)股東權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益中列示（單獨(dú)列示）。少數(shù)股東的損益計(jì)入合并利潤(rùn)表的合并凈利潤(rùn)，并通過合并利潤(rùn)分配表反映為對(duì)少數(shù)股東的損益分配。（3） 母公司的會(huì)計(jì)處理觀點(diǎn)母公司的觀點(diǎn)也認(rèn)為合并報(bào)表的編制是為母公司的股東服務(wù)的。它采用完全組合法和比例組合法。治療方法如下：1。合并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。2子公司凈資產(chǎn)和合并商譽(yù)的增加（減少）值，按照母公司持股比例確認(rèn)和攤銷。三。本集團(tuán)內(nèi)部公司間交易及下游交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益全部沖減，上游交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益按母公司持股比例沖減。4在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，少數(shù)股東權(quán)益在負(fù)債和所有者權(quán)益之間單獨(dú)列示，少數(shù)股東損益在合并利潤(rùn)表中作為費(fèi)用，即合并凈收益的減少。第三，三種理論的評(píng)價(jià)雖然主觀比例組合法比較謹(jǐn)慎，但存在明顯的不足。一是強(qiáng)調(diào)實(shí)際所有權(quán)，違背了控制權(quán)的本質(zhì)，忽視了財(cái)務(wù)杠桿的作用。其次，子公司的經(jīng)營活動(dòng)是所有資產(chǎn)的結(jié)果。這些資產(chǎn)是一個(gè)不可分割的整體。然而，業(yè)主的觀點(diǎn)人為地將會(huì)計(jì)要素分割為兩部分，這與現(xiàn)實(shí)不符。主觀觀點(diǎn)的優(yōu)點(diǎn)在于它符合控制的本質(zhì)。此外，由于子公司凈資產(chǎn)的上升（下降）值與商譽(yù)相結(jié)合，即采用公允價(jià)值對(duì)子公司凈資產(chǎn)進(jìn)行估值，克服了比例組合法的雙重估值缺陷。然而，其一個(gè)明顯的缺點(diǎn)是商譽(yù)的計(jì)算缺乏可驗(yàn)證性?？刂茩?quán)帶來的財(cái)務(wù)杠桿使得母公司愿意支付高于子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的購買成本，而少數(shù)股東沒有控制權(quán)，也不愿意支付與母公司股東相同的價(jià)格獲取股權(quán)。此外，它提出的編制財(cái)務(wù)報(bào)表的目的也受到質(zhì)疑。由于中小股東不能從財(cái)務(wù)杠桿中獲利，因此從主體角度編制的合并報(bào)表對(duì)其意義不大。

母公司觀在實(shí)踐中更具可操作性，因此被許多國家所采用。然而，母公司觀存在著難以克服的缺陷。一是缺乏獨(dú)立的理論基礎(chǔ)。二是不能克服比例組合法的雙重估值問題。第三，將少數(shù)股東權(quán)益列示于負(fù)債和所有者權(quán)益之間，使少數(shù)股東權(quán)益的性質(zhì)不明確，破壞了財(cái)務(wù)報(bào)表的格式。第四，主體觀將成為未來的發(fā)展趨勢(shì)。通過母公司觀與主體觀的比較，筆者認(rèn)為主體觀更為合理，將成為未來并購方式的發(fā)展趨勢(shì)。

（1）主體觀完全符合“控制”的本質(zhì)，集團(tuán)的存在是因?yàn)榭毓申P(guān)系。也正是由于控制權(quán)的存在，使得母公司能夠使用的資產(chǎn)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其實(shí)際擁有的資產(chǎn)，能夠利用這些資產(chǎn)為股東服務(wù)。確認(rèn)是否納入合并范圍的標(biāo)準(zhǔn)為“控制”。由于在確定合并范圍時(shí)貫徹了“控制”的理念，因此在選擇具體的合并方式時(shí)也應(yīng)貫徹這一理念。兩者應(yīng)該是一致的。在某些處理中，母公司的觀點(diǎn)并不完全遵循控制，如子公司凈資產(chǎn)增加（減少）值和商譽(yù)的確認(rèn)仍按母公司持股比例合并，而主體的觀點(diǎn)完全遵循控制。目前，合并報(bào)表的服務(wù)對(duì)象不僅是母公司的股東，還包括債權(quán)人、政府和其他相關(guān)利益集團(tuán)，以了解整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。此外，從經(jīng)濟(jì)發(fā)展的角度看，股權(quán)可能會(huì)越來越分散，少數(shù)股東持股的總和可能超過母公司持有的股份數(shù)額。近年來，我國高新技術(shù)企業(yè)股權(quán)比較分散，國有經(jīng)濟(jì)持股比例不高。在這種情況下，雖然母公司仍具有控制作用，但持股比例可能低于50%，因此僅為母公司股東編制財(cái)務(wù)報(bào)表的目的不能滿足實(shí)際需要。首先，根據(jù)會(huì)計(jì)要素的定義，負(fù)債是指過去交易或事項(xiàng)所產(chǎn)生的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。少數(shù)股東權(quán)益不是一種義務(wù)，也不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，因此不應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。同樣，少數(shù)股東損益也不符合費(fèi)用的定義。它只是合并凈損益的分配，不應(yīng)作為合并凈損益的扣除。母公司觀回避了少數(shù)股東權(quán)益的性質(zhì)，將其置于負(fù)債與所有者權(quán)益之間，使其性質(zhì)不明確。從將少數(shù)股東損益作為費(fèi)用的角度出發(fā)，也認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益更接近負(fù)債，不符合要素定義。其次，從少數(shù)股東權(quán)益的性質(zhì)來看，少數(shù)股東對(duì)子公司的權(quán)利仍然局限于少數(shù)股東權(quán)益