1、 稅法處理不變

企業(yè)仍按國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)[2003]45號(hào)文計(jì)算繳納所得稅，因?yàn)槟壳皼](méi)有新的相關(guān)稅法出臺(tái)：2003年4月24日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)[2003]45號(hào)文件《關(guān)于貫徹落實(shí)需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》的主要精神是，自2003年1月1日起，企業(yè)接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)時(shí)，按照接受捐贈(zèng)時(shí)資產(chǎn)的入賬價(jià)值確認(rèn)捐贈(zèng)收入，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，并依法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅；企業(yè)將捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)用于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)后，可以按照本法規(guī)定稅法規(guī)定，計(jì)提折舊、攤銷或結(jié)轉(zhuǎn)存貨銷售成本和投資轉(zhuǎn)移成本，并在繳納企業(yè)所得稅前繳納。這一規(guī)定可以概括為兩個(gè)方面：一是納稅時(shí)間改為接受捐贈(zèng)時(shí)間，而不是出售、處分非貨幣性資產(chǎn)的時(shí)間；二是，捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)的折舊、攤銷，通?？梢杂?jì)入企業(yè)的生產(chǎn)成本或費(fèi)用，構(gòu)成企業(yè)的損益。二是按照新準(zhǔn)則進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。之所以按照新準(zhǔn)則進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理，是因?yàn)椤敦?cái)政部關(guān)于印發(fā)38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的通知》財(cái)政部〔2006〕3號(hào)規(guī)定，執(zhí)行38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的企業(yè)不再執(zhí)行現(xiàn)行準(zhǔn)則會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)制度和金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度?？梢?jiàn)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及相關(guān)準(zhǔn)則下發(fā)的[2003]29號(hào)文件將不再執(zhí)行，因?yàn)槠げ淮嬖?。那么新?biāo)準(zhǔn)是如何規(guī)定的呢？

雖然新的相關(guān)資產(chǎn)準(zhǔn)則不涉及這一問(wèn)題，但在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指引附錄“會(huì)計(jì)科目及主要會(huì)計(jì)處理”中，規(guī)定“營(yíng)業(yè)外收入”核算企業(yè)各項(xiàng)營(yíng)業(yè)外收入，主要包括非流動(dòng)資產(chǎn)處置利得、非貨幣性資產(chǎn)交換利得和債務(wù)重組利得，此外還有政府補(bǔ)助、利潤(rùn)和捐贈(zèng)等，可以看出，接受的資產(chǎn)捐贈(zèng)不再被視為“資本公積”，而是作為企業(yè)的損益。在以往合理會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)上，結(jié)合稅法的有關(guān)規(guī)定，參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》的規(guī)定，筆者對(duì)捐贈(zèng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理提出如下建議：

（1）企業(yè)取得的非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)，應(yīng)當(dāng)直接確認(rèn)為當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）；企業(yè)捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)金額較大的經(jīng)批準(zhǔn)在不超過(guò)五年的期限內(nèi)分期計(jì)入每年應(yīng)納稅所得額的，確認(rèn)為遞延所得額，并在五年內(nèi)計(jì)入以后各期損益（營(yíng)業(yè)外收入）。相關(guān)資產(chǎn)在五年內(nèi)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或者毀損的，將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期損益。（二）捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)按照公允價(jià)值計(jì)量。資產(chǎn)的價(jià)值與相關(guān)協(xié)議、發(fā)票、報(bào)關(guān)單等隨附文件中所示的公允價(jià)值相差不大的，以相關(guān)文件中所示的價(jià)值作為公允價(jià)值；沒(méi)有標(biāo)明價(jià)值或者價(jià)值與公允價(jià)值差異較大，但存在活躍市場(chǎng)的，以公允價(jià)值作為具有確鑿證據(jù)的相同或者類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格；沒(méi)有標(biāo)明價(jià)值、不存在活躍市場(chǎng)且公允價(jià)值不能可靠取得的，予以確認(rèn)以資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計(jì)量。（3） 會(huì)計(jì)處理企業(yè)取得的非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)準(zhǔn)則確定入賬價(jià)值，如借記“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”等，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”，貸記“銀行存款”，企業(yè)捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)數(shù)額較大，經(jīng)批準(zhǔn)可以在不超過(guò)五年的期限內(nèi)分期計(jì)入每年應(yīng)納稅所得額的，按照企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)已付或者應(yīng)繳的金額計(jì)算“應(yīng)納稅額”等，借記相關(guān)資產(chǎn)賬戶，貸記“遞延收益”賬戶；年度分配時(shí)，借記“遞延收益”賬戶，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶。（四）所得稅的會(huì)計(jì)處理由于捐贈(zèng)資產(chǎn)作為損益（營(yíng)業(yè)外收入）處理，營(yíng)業(yè)外收入是利潤(rùn)總額的一個(gè)組成部分，因此只需要按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行正常處理。（5） 不需要追溯調(diào)整。

將捐贈(zèng)資產(chǎn)作為“資本公積”改為“營(yíng)業(yè)外收入”是會(huì)計(jì)政策的變更。但根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)—首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，編制期初（首次執(zhí)行日）資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不需要追溯調(diào)整。但“資本公積-擬捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”余額應(yīng)轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目。余額為稅后余額，在計(jì)算本年應(yīng)納稅所得額時(shí)予以扣除。同時(shí)，將“待轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)價(jià)值-擬捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”余額轉(zhuǎn)入“遞延收益”貸方。（1） 它體現(xiàn)了重要性原則，簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)程序。根據(jù)重要性原則的要求，重要的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算、單獨(dú)反映、準(zhǔn)確解釋；不重要的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可以簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算和合并反映，不影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。運(yùn)用重要性原則，就是要抓住問(wèn)題的本質(zhì)，抓住重點(diǎn)，兼顧效率和效果，達(dá)到小成本、大效益的目的。接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)屬于非日常業(yè)務(wù)。對(duì)于一個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，發(fā)生的概率和情況可能很小。有些企業(yè)可能從來(lái)沒(méi)有類似的業(yè)務(wù)。即使偶爾發(fā)生，一般數(shù)額也不會(huì)很大，對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者的影響也不大，除非捐贈(zèng)數(shù)額很大。因此，根據(jù)提供會(huì)計(jì)信息的成本效益原則，應(yīng)簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算。但是，以往的會(huì)計(jì)制度過(guò)于復(fù)雜、繁瑣，無(wú)法對(duì)捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行處理，不僅增加了會(huì)計(jì)核算本身的成本，而且不能帶來(lái)應(yīng)有的效果；同時(shí)，分散了精力，影響了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。因此，新準(zhǔn)則簡(jiǎn)化了捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，充分體現(xiàn)了重要性原則的要求。二是體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則，恢復(fù)了捐贈(zèng)利潤(rùn)的性質(zhì)。

新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確指出，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，而不僅僅是基于交易或事項(xiàng)的法律形式”。新準(zhǔn)則將捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)作為利潤(rùn)（營(yíng)業(yè)外收入），還原了捐贈(zèng)利潤(rùn)的真實(shí)性質(zhì)，是這一原則的體現(xiàn)。

從本質(zhì)上講，企業(yè)接受捐贈(zèng)是一種利潤(rùn)，而不是資本投資。根據(jù)FASB sfacno的定義。6、利潤(rùn)是指“除主營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)外的其他交易或偶然性，以及除收入和所有者在一定時(shí)期內(nèi)的投資外，其他所有影響主體的交易和事項(xiàng)所引起的所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）的增加”。利潤(rùn)主要有四種來(lái)源：附帶或非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所得；企業(yè)與其他主體之間不可交換的資源轉(zhuǎn)移，如接受捐贈(zèng)資產(chǎn)、補(bǔ)償收入等；所持資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值變動(dòng)；自然災(zāi)害或其他環(huán)境造成的收益。從本質(zhì)上講，接受捐贈(zèng)是在正常商業(yè)活動(dòng)之外或偶爾發(fā)生的交易或事件。它是不可再生的，在預(yù)測(cè)未來(lái)收入方面沒(méi)有什么價(jià)值。如果不按照其經(jīng)濟(jì)本質(zhì)進(jìn)行列報(bào)和披露，可能會(huì)誤導(dǎo)對(duì)企業(yè)管理者受托責(zé)任的評(píng)估和投資者的決策。在過(guò)去，中國(guó)的會(huì)計(jì)制度