一、分期付款購買無形資產(chǎn)納稅分析

通常情況下，企業(yè)外購的無形資產(chǎn)入賬價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)是一致的。但在企業(yè)采用分期付款購買無形資產(chǎn)情況下，兩者會出現(xiàn)差異，因?yàn)榇藭r(shí)無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值為應(yīng)付價(jià)款的現(xiàn)值，即公允價(jià)值，而按照企業(yè)所得稅法規(guī)定企業(yè)外購的無形資產(chǎn)，以購買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。這種差異主要體現(xiàn)在：

一是無形資產(chǎn)在取得時(shí)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致;

二是無形資產(chǎn)在期末的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致;

三是與分期付款購買無形資產(chǎn)相關(guān)形成的長期應(yīng)付款的期末賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同。

[例1]某A上市公司2008年1月8日從B公司購買一項(xiàng)商標(biāo)權(quán)，采用分期付款方式支付款項(xiàng)。合同規(guī)定，該項(xiàng)商標(biāo)權(quán)總計(jì)200萬元，每年末付款100萬元，兩年付清。假定銀行同期貸款利率為6%，2年期年金現(xiàn)值系數(shù)為1.8334。該無形資產(chǎn)攤銷年限為10年，按照直線法攤銷，未確認(rèn)融資費(fèi)用采用實(shí)際利率法攤銷。該公司按照年攤銷無形資產(chǎn)和未確認(rèn)融資費(fèi)用。假定該企業(yè)2008~2010年利潤總額分別為1000萬元、1500萬元和2000萬元，適用企業(yè)所得稅稅率為25%，企業(yè)所得稅會計(jì)處理采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。假設(shè)該企業(yè)除上述事項(xiàng)外無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

該項(xiàng)無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值=1000000×1.8334=1833400(元)

未確認(rèn)融資費(fèi)用=2000000-1833400=166600(元)

借：無形資產(chǎn)--商標(biāo)權(quán)1833400

未確認(rèn)融資費(fèi)用166600

貸：長期應(yīng)付款2000000

由于該項(xiàng)無形資產(chǎn)的入賬價(jià)值為1833400元，計(jì)稅基礎(chǔ)為2000000元，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異166600元。但是，按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，這屬于不確認(rèn)遞延所得稅的情況，在該項(xiàng)資產(chǎn)取得時(shí)不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。對于同時(shí)形成的長期應(yīng)付款，由于其賬面價(jià)值為183.34萬元(200-16.66)，計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬元(200-0)，因此，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異166600元。這同樣屬于不確認(rèn)暫時(shí)性差異的情況。從上述分析可以看出，分期付款購買無形資產(chǎn)形成資產(chǎn)和負(fù)債同時(shí)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，但是差異性質(zhì)正好相反。這也可以看作是不確認(rèn)暫時(shí)性差異的一個(gè)原因。需注意的是，此處的負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)表述與會計(jì)準(zhǔn)則上的表述有一定的差異，計(jì)算負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)是負(fù)債的賬面余額減去未來期間可抵扣的金額，而非是負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間可抵扣的金額。

2008年末，付款時(shí)：

借：長期應(yīng)付款1000000

貸：銀行存款1000000

2008年末應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用=1833400×6%=110004(元)

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用110004

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用110004

該無形資產(chǎn)各年攤銷額=1833400&spanide;10=183340(元)。

借：管理費(fèi)用183340

貸：累計(jì)攤銷183340

2008年末，無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值=1833400-183340=1650060(元)

無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=2000000-200000=1800000(元)

產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異=1800000-1650060=149940(元)

應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=149940×25%=37485(元)

長期應(yīng)付款的賬面余額=2000000-t000000=1000000(元)

未確認(rèn)融資費(fèi)用的賬面余額=166600-110004=56596(元)

長期應(yīng)付款的賬面價(jià)值=1000000-56596=943404(元)

長期應(yīng)付款的計(jì)稅基礎(chǔ)=t000000-0=1000000(元)

產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=1000000-943404=56596(元)

應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債=56596×25%=14149(元)

由于無形資產(chǎn)的攤銷數(shù)額可以在稅前扣除，將來支付長期應(yīng)付款時(shí)不得再在稅前扣除，因此，長期應(yīng)付款的未來期間可以稅前扣除的金額為0。

根據(jù)上述分析，2008年產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異為149940元，應(yīng)當(dāng)調(diào)增計(jì)稅所得149940元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異為56596元，應(yīng)當(dāng)調(diào)減計(jì)稅所得56596元，調(diào)增凈額為93344元(149940-56596)。從損益角度看，上述內(nèi)容對于計(jì)稅所得的影響=會計(jì)上確認(rèn)的費(fèi)用一稅法允許扣除的費(fèi)用=(110004+183340)-200000=93344(元)。從上述兩個(gè)角度的分析可以看出其結(jié)果一致，因此，2008年應(yīng)交企業(yè)所得稅為2523336元[(10000000+93344)×25%]。

借：遞延所得稅資產(chǎn)37485

所得稅費(fèi)用2500000

貸：遞延所得稅負(fù)債14149

應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交企業(yè)所得稅2523336

2009年底付款時(shí)：

借：長期應(yīng)付款1000000

貸：銀行存款1000000

2009年應(yīng)確認(rèn)的融資費(fèi)用=166600-110004=56596(元)

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用56596

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用56596

2009年該無形資產(chǎn)的攤銷同2008年。

無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值=1833400-183340×2=1466720(元)

無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=2000000-200000×2=1600000(元)

期末可抵扣暫時(shí)性差異余額=1600000-1466720=133280(元)

本期轉(zhuǎn)回可抵扣暫時(shí)性差異=149940-133280=16660(元)

應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)16660×25%=4165(元)

長期應(yīng)付款的賬面余額=0

未確認(rèn)融資費(fèi)用的賬面余額=0

長期應(yīng)付款的賬面價(jià)值=0

長期應(yīng)付款的計(jì)稅基礎(chǔ)=0

轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=56596(元)

轉(zhuǎn)回已確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債56596×25%=14149(元)

根據(jù)上述分析，本期轉(zhuǎn)回可抵扣暫時(shí)性差異16660元，當(dāng)年應(yīng)當(dāng)調(diào)減計(jì)稅所得16660元，轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異56596元，調(diào)增計(jì)稅所得56596元，調(diào)增凈額為39936元。站在損益角度看，上述內(nèi)容對于計(jì)稅所得的影響為39936元[(56596+183340)-200000]，即本年調(diào)增計(jì)稅所得39936元。因此，2009年應(yīng)交企業(yè)所得稅為3759984元[(15000000+39936)×25%]。

借：遞延所得稅負(fù)債14149

所得稅費(fèi)用3750000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)4165

應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交企業(yè)所得稅3759984

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