(一)合同收入的組成

建造合同準(zhǔn)則將合同收入分為兩部分內(nèi)容，一是合同規(guī)定的初始收入，即建造承包商與客戶簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構(gòu)成了合同收入的基本內(nèi)容;二是因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入。該兩部分收入應(yīng)作為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入處理。在稅收處理上，因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入應(yīng)作為價(jià)外費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅。在企業(yè)所得稅方面，也應(yīng)作為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入進(jìn)行納稅處理?？梢?jiàn)，在合同收入的組成方面，會(huì)計(jì)與稅收之間總體一致。

(二)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于合同收入確認(rèn)和計(jì)量的相關(guān)規(guī)定

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基于實(shí)質(zhì)重于形式等原則，要求分別不同情況對(duì)合同收入進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。建造合同準(zhǔn)則規(guī)定，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。完工百分比法，是指根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用的方法。(1)固定造價(jià)合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，是指同時(shí)滿足下列條件：合同總收入能夠可靠地計(jì)量;與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量;合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。(2)成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，是指同時(shí)滿足下列條件：與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量。

對(duì)于在資產(chǎn)負(fù)債表日建造合同的結(jié)果不能夠可靠估計(jì)的，會(huì)計(jì)上強(qiáng)調(diào)關(guān)注企業(yè)經(jīng)營(yíng)中可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，按預(yù)計(jì)已經(jīng)收回或?qū)⒁栈氐目铐?xiàng)能彌補(bǔ)多少已經(jīng)發(fā)生的成本，確認(rèn)部分或者不確認(rèn)建造合同收入。即：(1)合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本予以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為合同費(fèi)用;(2)合同成本不可能收回的，在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為合同費(fèi)用，不確認(rèn)合同收入。

(三)稅法關(guān)于合同收入確認(rèn)和計(jì)量的相關(guān)規(guī)定及與會(huì)計(jì)處理之間的差異

1、稅法中關(guān)于建造合同流轉(zhuǎn)稅計(jì)稅依據(jù)的規(guī)定及與會(huì)計(jì)處理的差異

在稅收方面，合同收入的確認(rèn)和計(jì)量會(huì)涉及到對(duì)建造合同收入適用流轉(zhuǎn)稅稅種的鑒定、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的特別規(guī)定及計(jì)稅依據(jù)計(jì)量等方面問(wèn)題

2、關(guān)于建造合同企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入的相關(guān)規(guī)定稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異

新《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：“企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?！睂?duì)照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新稅法的有關(guān)規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)兩者之間存在下列差異：

首先，稅法規(guī)定按完工進(jìn)度確認(rèn)建造合同應(yīng)稅收入的前提是履行建造合同時(shí)“持續(xù)時(shí)間超過(guò)12個(gè)月”，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使用這種方法的前提是建造合同縱跨若干會(huì)計(jì)期間(不一定要持續(xù)時(shí)間超過(guò)12個(gè)月)，且建造結(jié)果能夠可靠估計(jì)，目的在于向會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供有關(guān)合同進(jìn)度及各期可比業(yè)績(jī)的會(huì)計(jì)信息，體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。值得注意的是，在統(tǒng)一內(nèi)、外資企業(yè)所得稅之前的《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》及《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中，相關(guān)的規(guī)定為：“為其他企業(yè)加工、制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶等，持續(xù)時(shí)間超過(guò)一年的，可以按完工進(jìn)度或者完成的工作量確定收入的實(shí)現(xiàn)?！睂?duì)建造合同分期確定計(jì)稅收入的前提是。持續(xù)時(shí)間超過(guò)一年“，新稅法中將”一年“改為”12個(gè)月“，為什么作如此變化呢?原規(guī)定存在的問(wèn)題是：”持續(xù)時(shí)間超過(guò)一年“究竟是指建造合同跨過(guò)一個(gè)納稅年度，還是指持續(xù)時(shí)間超過(guò)365天或者12個(gè)月呢?不同的理解會(huì)產(chǎn)生不同的計(jì)稅結(jié)果，經(jīng)常引發(fā)稅企爭(zhēng)議。按照新法規(guī)定，如果一項(xiàng)建造合同的開(kāi)始至完成持續(xù)時(shí)間不超過(guò)12個(gè)月，則不強(qiáng)求納稅人必須按照完工進(jìn)度或者完成的工作量確定應(yīng)稅收入。如果在此過(guò)程中，因建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)，會(huì)計(jì)核算未分期確認(rèn)合同收入，則會(huì)計(jì)收入與計(jì)稅收入不產(chǎn)生差異。

其次，新《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》刪除了原規(guī)定中的“可以”二字，只要建造合同持續(xù)時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的，新稅法即要求分期確定計(jì)稅收入時(shí)，不考慮納稅人經(jīng)濟(jì)利益是否流入，即不以國(guó)家稅收來(lái)承擔(dān)企業(yè)潛在的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。在納稅年度匯算清繳時(shí)，企業(yè)所得稅計(jì)稅收入=納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量×合同總收入。如果此時(shí)會(huì)計(jì)核算中未分期確認(rèn)收入，或只是按照能夠收回的實(shí)際合同成本確認(rèn)會(huì)計(jì)收入，則由此而產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

再次，成本加成合同以合同約定或其他方式約定的成

本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費(fèi)用來(lái)確定工程價(jià)款，并據(jù)以進(jìn)行收入計(jì)量。在實(shí)際征收管理中，稅務(wù)部門偶爾會(huì)以納稅人的建造成本不能可靠驗(yàn)證，特別在該納稅年度內(nèi)尚不能提供準(zhǔn)確、完整的納稅資料等為由，重新核定其企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入。

最后，建造合同準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。而稅法要求納稅人按月度或者季度進(jìn)行所得稅預(yù)申報(bào)，而按年度確認(rèn)合同收入和成本，并進(jìn)行所得稅匯算清繳。《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百二十八條規(guī)定：按照月度或者季度的實(shí)際利潤(rùn)額預(yù)繳有困難的，可以按照上一納稅年度應(yīng)納稅所得額的月度或者季度平均額，或者按照經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的其他方法預(yù)繳。預(yù)繳方法一經(jīng)確定，該納稅年度內(nèi)不得隨意變更。稅法只強(qiáng)調(diào)年度內(nèi)預(yù)繳稅款方法的一貫性，而不強(qiáng)求其準(zhǔn)確性，且季度預(yù)繳稅款如果存在少繳情況，不以偷稅論處。因此，在一個(gè)年度內(nèi)，不妨保持會(huì)計(jì)與稅收間分期收入的一致性;而在年度納稅申報(bào)表與會(huì)計(jì)報(bào)表之間，則應(yīng)關(guān)注和處理兩者之間的差異問(wèn)題。

(四)稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于完工進(jìn)度確定的差異

建造合同準(zhǔn)則確定合同完工進(jìn)度有三種方法，即，根據(jù)累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定;根據(jù)已經(jīng)完成的合同工作量占預(yù)計(jì)總工作量的比例確定;根據(jù)實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度確定。

在分期確定計(jì)稅收入的過(guò)程中，如果會(huì)計(jì)核算中使用的確定完工進(jìn)度的三種方法較為合理，則可將其作為計(jì)稅的基礎(chǔ)，稅務(wù)部門一般予以認(rèn)同。但如果會(huì)計(jì)核算時(shí)因完工進(jìn)度不能可靠計(jì)量，未確定完工進(jìn)度，稅務(wù)部門通常采取用已開(kāi)工天數(shù)除以合同工期的方法來(lái)確定建造合同完工進(jìn)度。

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