[關(guān)鍵詞]新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;職工薪酬;會(huì)計(jì)核算

2006年2月15日，財(cái)政部在北京舉行會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系發(fā)布會(huì)，39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則正式亮相，這標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國(guó)際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。這份39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的新規(guī)，將于2007年1月1日首先在上市公司中推行，隨后會(huì)逐步推廣到所有大中型企業(yè)。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)――職工薪酬是一個(gè)應(yīng)用面很廣的準(zhǔn)則，所有的企業(yè)都不可能不涉及職工薪酬方面的業(yè)務(wù)，因此本文對(duì)該準(zhǔn)則的應(yīng)用作一系統(tǒng)的實(shí)務(wù)性的探討。

一、新準(zhǔn)則對(duì)職工薪酬的定義和內(nèi)涵進(jìn)行了系統(tǒng)的規(guī)范

職工薪酬計(jì)劃是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)必不可少的一部分，但我國(guó)目前對(duì)這一重要的概念沒(méi)有一個(gè)整體的明晰的框架，對(duì)職工薪酬的理解比較狹隘，一般僅指工資和福利費(fèi)，有關(guān)職工薪酬的會(huì)計(jì)處理規(guī)定也散見(jiàn)于各相關(guān)規(guī)定。新準(zhǔn)則的制定旨在規(guī)范企業(yè)為獲取職工提供服務(wù)而給予各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出的會(huì)計(jì)處理和信息披露。此準(zhǔn)則明確了職工薪酬的概念，即職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予的各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出，主要包括構(gòu)成工資總額組成部分的工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼;職工福利費(fèi);五險(xiǎn)一金(醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金);工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)等傳統(tǒng)意義上的薪酬;增加了如辭退福利、帶薪休假等職工薪酬形式，同時(shí)明確不包括以股份為基礎(chǔ)的薪酬和企業(yè)年金，這是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中首次如此明確定義了職工薪酬的內(nèi)涵。

二、會(huì)計(jì)科目設(shè)置的變化

新準(zhǔn)則明確了職工薪酬的概念，融合了所有與報(bào)酬相關(guān)的項(xiàng)目，據(jù)此可以設(shè)置“應(yīng)付職工薪酬”一級(jí)科目，在其下根據(jù)薪酬類別如工資薪酬、福利費(fèi)、各類社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用、辭退補(bǔ)償、帶薪休假費(fèi)用等，設(shè)置二級(jí)科目，如“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付辭退補(bǔ)償”、“應(yīng)付社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)”、“應(yīng)付住房公積金”、“應(yīng)付福利費(fèi)”等，取消原先的“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費(fèi)”、“其他應(yīng)付款”等一級(jí)科目。

三、會(huì)計(jì)處理方法的變化

(一)統(tǒng)一了各類職工薪酬的會(huì)計(jì)處理原則

在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，會(huì)計(jì)分錄的借方按照領(lǐng)取薪酬的職工所提供服務(wù)的受益部門，在職工提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間將職工薪酬根據(jù)受益對(duì)象計(jì)入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用(辭退福利只計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用)，貸方在職工提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間確認(rèn)為負(fù)債。具體如下：應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入存貨成本;應(yīng)由在建工程負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入建造固定資產(chǎn)成本;應(yīng)由產(chǎn)品和在建工程負(fù)擔(dān)以外的其他職工薪酬，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。而原制度則是除了工資津貼和福利費(fèi)按受益對(duì)象計(jì)入資產(chǎn)、成本或當(dāng)期費(fèi)用外，其他職工薪酬則全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。下面舉例具體說(shuō)明。

1.計(jì)入產(chǎn)品成本的職工薪酬支出

對(duì)于應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入存貨成本，以工業(yè)企業(yè)為例：

例1：結(jié)算本月應(yīng)付工資如下：車間從事產(chǎn)品生產(chǎn)的直接生產(chǎn)工人工資30000元，車間管理人員的工資5000元。其賬務(wù)處理為：

借：生產(chǎn)成本30000

制造費(fèi)用5000

貸：應(yīng)付職工薪酬――應(yīng)付工資35000

例2：按車間人員工資總額的一定比例計(jì)提車間工會(huì)經(jīng)費(fèi)3000元，職工教育經(jīng)費(fèi)4000元。提取時(shí)的賬務(wù)處理如下：

借：制造費(fèi)用7000

貸：應(yīng)付職工薪酬――應(yīng)付工會(huì)經(jīng)費(fèi)3000

――應(yīng)付職工教育經(jīng)費(fèi)4000

例3：按車間人員工資總額的一定比例計(jì)提車間人員的應(yīng)付統(tǒng)籌退休金4500元、應(yīng)付醫(yī)療保險(xiǎn)3000元。

借：制造費(fèi)用7500

貸：應(yīng)付職工薪酬――應(yīng)付社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)(應(yīng)付養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi))4500

――應(yīng)付社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)(應(yīng)付醫(yī)療保險(xiǎn))3000

例4：計(jì)提車間人員的住房公積金4000元。

借：制造費(fèi)用4000

貸：應(yīng)付職工薪酬――應(yīng)付住房公積金(個(gè)人負(fù)擔(dān)部分)2000

――應(yīng)付住房公積金(企業(yè)負(fù)擔(dān)部分)2000

2.計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值的職工薪酬支出

對(duì)于應(yīng)由在建工程、無(wú)形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，應(yīng)計(jì)入建造固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)成本。

例5：購(gòu)入需要安裝的設(shè)備一臺(tái)，在安裝中發(fā)生應(yīng)付安裝人員工資6000元。賬務(wù)處理如下：

借：在建工程6000

貸：應(yīng)付職工薪酬――應(yīng)付工資6000

3.計(jì)入費(fèi)用的職工薪酬支出

對(duì)于應(yīng)由產(chǎn)品和在建工程負(fù)擔(dān)以外的其他職工薪酬，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

例6：按辦公室人員工資總額的一定比例計(jì)提辦公室人員的醫(yī)療保險(xiǎn)5000元。賬務(wù)處理如下：

借：管理費(fèi)用5000

貸：應(yīng)付職工薪酬――應(yīng)付社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)(應(yīng)付醫(yī)療保險(xiǎn))5000

例7：按辦公室人員工資總額的一定比例計(jì)提工會(huì)經(jīng)費(fèi)2000元，職工教育經(jīng)費(fèi)1500元。賬務(wù)處理如下：

借：管理費(fèi)用3500

貸：應(yīng)付職工薪酬――應(yīng)付工會(huì)經(jīng)費(fèi)2000

――應(yīng)付職工教育經(jīng)費(fèi)1500

例8：按辦公室人員工資總額的一定比例計(jì)提辦公室人員應(yīng)付統(tǒng)籌退休金3500元。賬務(wù)處理如下：

借：管理費(fèi)用3500

貸：應(yīng)付職工薪酬――應(yīng)付社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)(應(yīng)付養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi))3500

例9：按辦公室人員工資總額的一定比例計(jì)提辦公室人員的住房公積金3000元。賬務(wù)處理如下：

借：管理費(fèi)用3000

貸：應(yīng)付職工薪酬――應(yīng)付住房公積金(個(gè)人負(fù)擔(dān)部分)1500

――應(yīng)付住房公積金(企業(yè)負(fù)擔(dān)部分)1500

(二)職工福利費(fèi)會(huì)計(jì)處理方法的變化

新準(zhǔn)則對(duì)職工福利費(fèi)的提取取消了原制度按工資總額14%的規(guī)定，企業(yè)提取的職工福利費(fèi)，可以按工資總額的一定比例，根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對(duì)象進(jìn)行計(jì)算，確認(rèn)為應(yīng)付職工福利的負(fù)債，并計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)、成本或確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。由于新準(zhǔn)則要求按福利費(fèi)實(shí)際發(fā)生額列支，與稅收規(guī)定不一致時(shí)，應(yīng)作納稅調(diào)整，年末賬戶余額清算結(jié)零。

例10：按工資總額的一定比例計(jì)提職工福利費(fèi)如下：直接生產(chǎn)人員為3000元，車間管理人員為500元，辦公室人員為600元，銷售人員為1

000元。賬務(wù)處理如下：

借：生產(chǎn)成本3000

制造費(fèi)用500

管理費(fèi)用600

銷售費(fèi)用1000

貸：應(yīng)付職工薪酬――應(yīng)付福利費(fèi)5100

(三)辭退福利會(huì)計(jì)處理方法的變化

對(duì)于提前解除勞動(dòng)合同而可能發(fā)生的補(bǔ)償，原制度要求在發(fā)生時(shí)據(jù)實(shí)列支，新準(zhǔn)則要求企業(yè)在職工勞動(dòng)合同到期之前解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系，或者為鼓勵(lì)職工自愿接受裁減而提出給予補(bǔ)償?shù)慕ㄗh，同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予補(bǔ)償而產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用：

(1)企業(yè)已經(jīng)制訂正式的解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或提出自愿裁減建議，并即將實(shí)施。該計(jì)劃或建議應(yīng)當(dāng)包括擬解除勞動(dòng)關(guān)系或裁減的職工所在部門、職位及數(shù)量;按工作類別或職位確定的解除勞動(dòng)關(guān)系或裁減補(bǔ)償金額;擬解除勞動(dòng)關(guān)系或裁減的時(shí)間。

(2)企業(yè)不能單方面撤回解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或裁減建議。

例11：計(jì)提滿足辭退條件的車間員工的辭退補(bǔ)償費(fèi)用5萬(wàn)元。賬務(wù)處理如下：

借：管理費(fèi)用50000

貸：應(yīng)付職工薪酬――應(yīng)付辭退補(bǔ)償50000

當(dāng)上述各項(xiàng)職工薪酬以銀行存款或現(xiàn)金實(shí)際支付時(shí)，沖回各預(yù)提負(fù)債。

四、信息披露的變化

新準(zhǔn)則統(tǒng)一了關(guān)于職工薪酬的披露原則，首次明確規(guī)范了披露的范圍和內(nèi)容，即應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露應(yīng)當(dāng)支付給職工的工資獎(jiǎng)金津貼、各類社會(huì)保險(xiǎn)福利費(fèi)、住房公積金、支付因解除勞動(dòng)關(guān)系所給予的補(bǔ)償以及其他職工薪酬等項(xiàng)目的金額以及期末應(yīng)付未付金額。同時(shí)規(guī)范了對(duì)于因接受企業(yè)解除勞動(dòng)關(guān)系補(bǔ)償計(jì)劃建議的職工數(shù)量不確定而產(chǎn)生的或有負(fù)債，應(yīng)根據(jù)《或有事項(xiàng)》準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行披露。

五、執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響分析

從上述內(nèi)容看，由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)職工薪酬的會(huì)計(jì)核算規(guī)定發(fā)生了變化，因此，執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生影響，具體分析如下：

(1)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了職工福利費(fèi)按工資總額的14%計(jì)提的要求，企業(yè)可以按實(shí)際發(fā)生額列支，與稅收規(guī)定不一致時(shí)，作納稅調(diào)整。這意味著將對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況中的流動(dòng)負(fù)債、存貨成本和經(jīng)營(yíng)成果中的期間費(fèi)用等產(chǎn)生一定的影響。

(2)新準(zhǔn)則第四條統(tǒng)一了各類職工薪酬的會(huì)計(jì)處理方法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，除應(yīng)付的辭退補(bǔ)償只計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用外，根據(jù)受益對(duì)象計(jì)入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用。而原制度則是除了工資津貼和福利費(fèi)按受益對(duì)象計(jì)入資產(chǎn)、成本或當(dāng)期費(fèi)用外，其他職工薪酬如五險(xiǎn)一金(醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)等則全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。這意味著也將對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生一定的影響。尤其是對(duì)工業(yè)企業(yè)的存貨成本將會(huì)有較大的影響。

(3)對(duì)于提前解除勞動(dòng)關(guān)系而可能發(fā)生的補(bǔ)償，原制度要求在發(fā)生時(shí)據(jù)實(shí)列支;新準(zhǔn)則要求在符合一定條件下，應(yīng)做預(yù)計(jì)負(fù)債處理，這也將影響企業(yè)的流動(dòng)負(fù)債及各期損益。但應(yīng)謹(jǐn)防企業(yè)通過(guò)解除勞動(dòng)關(guān)系而可能發(fā)生的補(bǔ)償調(diào)控利潤(rùn)。因此，對(duì)于辭退補(bǔ)償作為預(yù)計(jì)負(fù)債的使用應(yīng)加以嚴(yán)格定義和限制，除非有確鑿證據(jù)證明企業(yè)很有可能將為可能發(fā)生的解除與職工勞動(dòng)關(guān)系而產(chǎn)生現(xiàn)金流出，否則不能作為預(yù)計(jì)負(fù)債并計(jì)入當(dāng)期損益，確鑿證據(jù)可定義為企業(yè)與職工代表大會(huì)或工會(huì)組織已達(dá)成正式的解除職工勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或協(xié)議。