(一)長期借款審查目標

1.確定長期借款借入、償還及計息的記錄是否完整;

2.確定長期借款的年末余額是否正確;

3.確定長期借款在會計報表上的披露是否充分。

(二)長期借款實質(zhì)性程序

1對年度內(nèi)增加的長期借款，應檢查借款合同和授權批準，了解借款數(shù)額、借款條件、借款日期、還款期限、借款利率，并與相關會計記錄相核對。

2.向銀行或其他債權人函證重大的長期借款。

計算短期借款、長期借款在各個月份的平均余額，選取適用的利率匡算利息支出總額，并與財務費用的相關記錄核對，判斷被審計單位是否高估或低估利息支出，必要時進行適當調(diào)整。

4.檢查借款費用的會計處理是否正確。借款費用，指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關成本，包括折價或溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)的，應當予以資本化，計人相關資產(chǎn)成本;其他借款費用，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認費用，計人當期損益。

5.檢查企業(yè)抵押長期借款的抵押資產(chǎn)的所有權是否屬于企業(yè)，其價值和實際狀況是否與抵押契約中的規(guī)定相一致。

6.檢查長期借款是否已恰當列報。

長期借款在資產(chǎn)負債表上列示于非流動負債類下，該項目應根據(jù)“長期借款”科目的期末余額扣減將于一年內(nèi)到期的長期借款后的數(shù)額填列，該項扣除數(shù)應當填列在流動負債類下的“一年內(nèi)到期的非流動負債頌目單獨反映。注冊會

計師應根據(jù)審計結果，確定被審計單位長期借款在資產(chǎn)負債表上的列示是否恰當，并注意長期借款的抵押和擔保是否已在財務報表附注中作了充分的說明。

(三)長期借款錯弊查證

1.關聯(lián)企業(yè)間借款錯弊查證

相關規(guī)定：

《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定，企業(yè)從其關聯(lián)方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十九條規(guī)定，從關聯(lián)方獲得的債權性投資是指企業(yè)從關聯(lián)方獲得的需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有利息性質(zhì)的方式予以補償?shù)娜谫Y。如購買企業(yè)債券。從獲得方式上，債權性投資既包括直接從關聯(lián)方獲得的債權性投資，又包括間接從關聯(lián)方接受的債權性投資。其中間接從關聯(lián)方獲得的債權性投資包括：關聯(lián)方通過無關聯(lián)方第三方提供的債權性投資;無關聯(lián)第三方提供的，由關聯(lián)方擔保且負有連帶責任的債權性投資;其他間接從關聯(lián)方獲得的具有債務實質(zhì)的債權性投資。

《關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》(財稅[20081121號)規(guī)定：在計算應納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關聯(lián)方的利息支出，不超過規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。企業(yè)實際支付給關聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關聯(lián)方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業(yè)為5：1;其他企業(yè)為2:1。

《特別納稅調(diào)整實施辦法[試行]》(國稅發(fā)[200912號)規(guī)定，企業(yè)符合條件的超標準債資比例利息可以稅前扣除：

(1)已準備同期資料、并證明交易符合獨立交易原則。

企業(yè)的關聯(lián)借款超過了標準比例，但企業(yè)已經(jīng)按照規(guī)定準備同期資料，并證明關聯(lián)債權投資符合獨立交易原則，發(fā)生的利息可以接規(guī)定在稅前扣除。

(國稅發(fā)[2009]2號)第八十九條規(guī)定：企業(yè)關聯(lián)債資比例超過標準比例的利息支出，如要在計算應納稅所得額時扣除，除遵照本辦法第三章規(guī)定外，還應準備、保存、并按稅務機關要求提供以下同期資料，證明關聯(lián)債權投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨立交易原則。

(2)境內(nèi)關聯(lián)方稅負高于借款企業(yè)。

國稅發(fā)[2009]2號文件第八十八條規(guī)定，企業(yè)計算超規(guī)定比例的利息，在按照實際支付給各關聯(lián)方利息占關聯(lián)方利息總額的比例分配后，其中分配給實際稅負高于企業(yè)的境內(nèi)關聯(lián)方的利息準予扣除。

例6-1甲制造企業(yè)權益性投資2000萬元，2009年發(fā)生借款利息420萬元。賬簿記錄為向A、B、C三家非金融企業(yè)關聯(lián)方借款用于修建廠房，其中：

向A公司借款1000萬元，利率為8%，付利息80萬元;

向B公司借款2000萬元，利率為8%，付利息160萬元;

向C公司借款3000萬元.利率為6%，付利息為180萬元。

甲企業(yè)向3家關聯(lián)方借款交易中，只有向B公司借款，甲企業(yè)根據(jù)稅務機關要求準備了同期資料，并證明與B公司的交易符合獨立交易原則的規(guī)定。

甲企業(yè)和A、B、c三家企業(yè)的適用稅率分別是22%、25%、20%、20%(假設備公司名義稅率與實際稅率一致)。同期銀行貸款利率為6%，企業(yè)提供利息說明的利率也為6%。

關聯(lián)方利息稅前扣除額的具體計算步驟：

(1)計算關聯(lián)債資比例超過標準比例的關聯(lián)方借款利息。

支付全部關聯(lián)方利息：80+160+180=420(萬元)

關聯(lián)方借款總金額：1000+2000+3000-6000(萬元)關聯(lián)債資比例超過標準比例的關聯(lián)方借款利息=420×[1-2÷(6000÷2000)]=140(萬元)

根據(jù)規(guī)定，甲企業(yè)適用標準比例為2:1。

(2)將關聯(lián)債資比例超過標準比例的關聯(lián)方借款利息在各關聯(lián)方之間分配。

支付A公司利息應分配比例=80÷420×100%=19.04%

支付A公司利息應分配的金額=140×19.04%=26.67(萬元)

支付B公司利息應分配比例=160÷420×100%=38.1%

支付B公司利息應分配的金額=140×38.1%=53.33(萬元)

支付C公司利息應分配比例=180÷420×100%=42.86%

支付C公司利息應分配的金額=140×42.86%=60(萬元)

(3)判斷關聯(lián)債資比例超過標準比例的關聯(lián)方借款利息是否可以扣除。

A公司稅負率高于甲企業(yè)的稅負率，關聯(lián)方借款利息可以稅前扣除;

B公司稅負率低于甲企業(yè)稅負率，但甲企業(yè)已經(jīng)按規(guī)定準備同期資科，并且證明該交易活動符合獨立交易原則，關聯(lián)方借款利息可以稅前扣除。

c公司稅負率低于甲企業(yè)稅負率，且不符合獨立交易原則，c公司分配的利息為不可扣除關聯(lián)方利息支出。

所以，超標準比例不可扣除的關聯(lián)方借款利息為60萬元。

(4)調(diào)整關聯(lián)方利息中利率高于銀行貸款利率部分。

向A公司借款產(chǎn)生的關聯(lián)方借款利息80萬元，不存在超標準比例不可扣除的利息支出，但根據(jù)國家稅務總局公告2011年第34號規(guī)定，因借款利率8%超過銀行貸款利率6%，須調(diào)增金額20萬元[80-8%×(8%一6%)]。

向B公司借款產(chǎn)生的關聯(lián)方借款利息160萬元，因符合獨立交易原則，不存在超標準比例不可扣除的利息支出，因借款利率8%超過銀行貸款利率6%，須調(diào)增金額40萬元[160÷8%×(8%一6%)]。

向c公司借款產(chǎn)生的關聯(lián)方借款利息180萬元，剔除第三步分攤出的60萬元不可扣除的利息支出后，剩余部分120萬元(180-60)，因貸款利率6%等于銀行利率6%，無須調(diào)整。

所以，園關聯(lián)方借敖利率超過銀行貸款利率須調(diào)增金額60萬元(20+40)。

綜上，甲企業(yè)不可扣除的關聯(lián)方借款利息為120萬元(60+60)，關聯(lián)方利息支出稅前可扣除額為300萬元(420-120)。

例6-2甲企業(yè)和乙企業(yè)屬于關聯(lián)方(非金融法人企業(yè))，甲企業(yè)預計2011年實現(xiàn)所得200萬元，乙企業(yè)預計虧損160萬元。甲、乙企業(yè)合計繳納所得稅為50萬元。甲企業(yè)在2011年1月1日向乙企業(yè)發(fā)行債券2000萬元，并按銀行利率7%支付利息。

會計處理：

甲企業(yè)繳納所得稅=(200-140)×25%=15(萬元)

乙企業(yè)所得額=-160+140--20(萬元)

甲、乙企業(yè)合計繳納所得稅-15萬元

但是，根據(jù)財稅[2008]121號：企業(yè)從關聯(lián)方取得的債權性投資/權益性投資的比例不得高于規(guī)定標準(一般企業(yè)不超過2倍;金融企業(yè)不超過5倍)。

假設乙企業(yè)在甲企業(yè)的注冊資本為200萬元。

甲企業(yè)取得債權性投資20001權益性投資200-10倍，大干2倍，則應以權益性投資的2倍為基數(shù)計算利息。

則：

甲企業(yè)準予扣除的利息=200×2×7%=28(萬元)

納稅調(diào)整=140-28-112(萬元)

甲企業(yè)所得稅-(200-28)×25%一43(萬元)

對于乙企業(yè)自關聯(lián)方取得的利息收入，根據(jù)財稅[2008]121號第四條規(guī)定：無論利息支付方支付的利息是否符合比例，是否符合獨立交易原則，是否符合稅法規(guī)定的利率水平及范圍，利息收入關聯(lián)方都要按其實際取得的收入按稅法規(guī)定繳納所得稅。

乙企業(yè)所得額=160+140=-20(萬元)

甲、乙企業(yè)合計繳納所得稅=43.萬元

通過以上債券融資可以看出，甲企業(yè)少納所得稅7萬元(50-43)。

所得稅會計處理。

對于公司債券，無論是否為關聯(lián)企業(yè)，會計上都是按照攤余成本計算利息費用的;而財稅[2008]121號給出了限制性規(guī)定(關聯(lián)方債權性投資與其權益性投資比例)，印一般企業(yè)不得超過權益性投資的2倍，金融企業(yè)不得超過權益性投資的5倍在稅前扣除利息費用。如此造成的財稅差異，按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的規(guī)定，這屬于永久性差異，在匯算清繳時，按照“調(diào)表(企業(yè)所得稅年度納稅申報表)不調(diào)賬”的原則進行納稅調(diào)整即可。

2.長期借款利息費用資奉化與費用化錯弊查證

例6-3甲公司于zo08年1月1日動工興建一幢廠房，工期預計為1年零6個月，工程采用出包方式，分別于2008年1月1日、2008年7月1日和2008年10月1日支付工程款。

甲公司為建造廠房發(fā)生了兩筆專門借款，分別為：

(1)ZO08年1月1日從銀行取得專門借款2000萬元，借款期限為3年，年利率為8%，借款利息按年支付。

(2)2008年7月1日從銀行取得專門借款2000萬元，借款期限為5年，年利率為10%，借款利息按年支付。

另外，在廠房建造過程中占用了兩筆一般借款，具體資料為;

(1)2007年12月1日向工商銀行借款2000萬元，期限為3年，年利率為6%，接年付息。

(2)發(fā)行公司債券1億元，于2007年1月1日發(fā)行，期限為5年，年利率為8%，接年支付利息。

閑置借款資金均用于投資短期固定收益?zhèn)?，月收益率為n5%。廠房于2008年12月31日完工，達到預定可使用狀態(tài)。甲公司適用的所得稅稅率為25%。