混合銷(xiāo)售行為是指一項(xiàng)銷(xiāo)售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)的行為。兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)是指增值稅納稅人在從事應(yīng)稅貨物銷(xiāo)售或提供應(yīng)稅勞務(wù)的同時(shí)，還從事非應(yīng)稅勞務(wù)(即營(yíng)業(yè)稅規(guī)定的各項(xiàng)勞務(wù))，且從事的非應(yīng)稅勞務(wù)與某一項(xiàng)銷(xiāo)售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)并無(wú)直接的聯(lián)系或從屬關(guān)系。由于兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的特征是企業(yè)在主營(yíng)繳納增值稅的業(yè)務(wù)以外兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)，而混合銷(xiāo)售行為的特征為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，兩者雖都與非應(yīng)稅勞務(wù)有關(guān)，但分別叫“兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)”和“涉及非應(yīng)稅勞務(wù)”?；旌箱N(xiāo)售行為的特征是指涉及的貨物銷(xiāo)售和非應(yīng)稅勞務(wù)僅是針‘對(duì)一起銷(xiāo)售行為，或者說(shuō)，非應(yīng)稅勞務(wù)是為了銷(xiāo)售相應(yīng)的貨物而發(fā)生，是從屬于貨物銷(xiāo)售的行為，貨物銷(xiāo)售和非應(yīng)稅勞務(wù)的發(fā)生兩者之間有著緊密的從屬關(guān)系。由此可見(jiàn)，企業(yè)從事的非應(yīng)稅勞務(wù)與從事的應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)之間有無(wú)從屬關(guān)系是判斷混合銷(xiāo)售和兼營(yíng)銷(xiāo)售的唯一標(biāo)準(zhǔn)。

二、混合銷(xiāo)售行為與兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的涉稅會(huì)計(jì)處理

(一)稅法對(duì)混合銷(xiāo)售行為的處理規(guī)定從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者以及以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售貨物，應(yīng)當(dāng)征收增值稅;其他單位和個(gè)人的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增伯稅。根據(jù)增值稅實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，混合銷(xiāo)售行為如屬于應(yīng)當(dāng)征收增值稅的，其銷(xiāo)售額應(yīng)是貨物與非應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額的合計(jì)，其非應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額應(yīng)視同含稅銷(xiāo)售額進(jìn)行處理，且該混合銷(xiāo)售行為涉及的非應(yīng)稅勞務(wù)所耗用購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額，凡符合增值稅暫行條例規(guī)定的，在計(jì)算該混合銷(xiāo)售行為的增值稅時(shí)，準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。

[例1]某企業(yè)向外地某商場(chǎng)批發(fā)貨物，為保證及時(shí)供貨，雙方議定由該廠動(dòng)用自己卡車(chē)向商場(chǎng)運(yùn)去該批貨物，該廠除收取該批貨款100萬(wàn)元外，還收取運(yùn)輸費(fèi)5000元。貨款與運(yùn)費(fèi)均已收到。

該廠在貨物銷(xiāo)售活動(dòng)中發(fā)生了銷(xiāo)售貨物和不屬于增值稅規(guī)定的勞務(wù)(屬于營(yíng)業(yè)稅規(guī)定的運(yùn)輸業(yè)務(wù))的混合銷(xiāo)售行為。根據(jù)稅法規(guī)定，該廠屬于貨物生產(chǎn)企業(yè)，其混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售貨物，取得的貨款和運(yùn)輸費(fèi)一并作為貨物銷(xiāo)售額，按該批貨物適用的17%稅率征收增值稅，對(duì)取得的運(yùn)輸收入不再單獨(dú)征收營(yíng)業(yè)稅。

銷(xiāo)項(xiàng)稅額=1000000+5000)×17%=170850(元)

借：銀行存款1175850

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收人1005000

應(yīng)交稅費(fèi)一—垃交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)170850

從以上會(huì)計(jì)處理中可以看出，企業(yè)在涉及混合銷(xiāo)售時(shí)，如果將非應(yīng)稅項(xiàng)目所得收入納入銷(xiāo)售收入核算，則會(huì)計(jì)處理方法和一般購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法基本相同。

[例2]某餐飲企業(yè)為顧客供應(yīng)餐飲服務(wù)，當(dāng)月取得飲食收入6萬(wàn)元，同時(shí)為用餐顧客供應(yīng)煙、酒、飲料等，收人1.56萬(wàn)元。該店取得的飲食收入和銷(xiāo)售煙酒的收入是因同一項(xiàng)業(yè)務(wù)而發(fā)生，飲食收入屬于營(yíng)業(yè)稅中服務(wù)業(yè)項(xiàng)目，銷(xiāo)售煙酒的收入屬于增值稅征稅范圍，則該店的行為屬混合銷(xiāo)售行為。但該企業(yè)不屬于稅法中所指的從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)及以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)，所以該店的全部收入應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅，即：

應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅=(60000+15600)×5%=3780(元)

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加3780

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅3780

(二)稅法對(duì)兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的處理規(guī)定

納稅人兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額，對(duì)貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額按各自適用稅率征收增值稅，對(duì)非應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額(營(yíng)業(yè)額)按適用稅率征收營(yíng)業(yè)稅。如果不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)銷(xiāo)售額的，其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。根據(jù)增值稅實(shí)施細(xì)則的規(guī)定。納稅人兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算，應(yīng)當(dāng)一并征收增值稅的，其銷(xiāo)售額為貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)與非應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額合計(jì)，該非應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額應(yīng)視同含稅銷(xiāo)售額處理。其兼營(yíng)的非應(yīng)稅勞務(wù)所用購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額，凡符合《增值稅暫行條例》規(guī)定的，準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。在會(huì)計(jì)核算上，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”科目，分別核算企業(yè)銷(xiāo)售貨物和所提供的營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的金額;在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”和“應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”明細(xì)科目，分別核算企業(yè)銷(xiāo)售貨物應(yīng)交的增值稅款和提供勞務(wù)應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅款。如果銷(xiāo)售貨物與提供勞務(wù)不能分別核算或不能準(zhǔn)確核算，應(yīng)當(dāng)一并征收增值稅時(shí)，則通過(guò)“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目核算應(yīng)交的稅款。

[例3]某生產(chǎn)企業(yè)在當(dāng)期銷(xiāo)售化工機(jī)械設(shè)備120萬(wàn)元。同時(shí)，又從事應(yīng)繳納的旅店業(yè)和餐飲業(yè)的業(yè)務(wù)3.6萬(wàn)元。該企業(yè)以上業(yè)務(wù)屬兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)行為，應(yīng)分別計(jì)征增值稅和營(yíng)業(yè)稅。

應(yīng)交增值稅=1200000×17%=204000(元)

應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅=36000×5%=1800(元)

借：銀行存款1404000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1200000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)204000

借：銀行存款36000

貸：其他業(yè)務(wù)收入36000

借：其他業(yè)務(wù)成本1800

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅1800

如果以上兩項(xiàng)業(yè)務(wù)收入不能分別核算或不能準(zhǔn)確核算，按稅法規(guī)定，則一并征收增值稅。

應(yīng)交增值稅=[1200000+3600/(1+17%)]×17%=209230.77(元)

借：銀行存款1440000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入l230769.23

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(‘銷(xiāo)項(xiàng)稅額)209230.77

三、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)例解

某冷軋型材廠從事各類(lèi)型材的制造、加工業(yè)務(wù)，屬增值稅一般納稅人。稅務(wù)人員對(duì)其納稅情況檢蠢時(shí)發(fā)現(xiàn)應(yīng)交稅費(fèi)明細(xì)賬中反映的應(yīng)交增值稅、應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅等明細(xì)賬戶異常，通過(guò)對(duì)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”貸方金額選擇…筆最大的發(fā)生額，調(diào)閱其記賬憑證，發(fā)現(xiàn)其納稅會(huì)計(jì)處理為：

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加30000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅30000

再跟蹤查找收入項(xiàng)目，發(fā)現(xiàn)企業(yè)工程收人數(shù)額較大，全年計(jì)860萬(wàn)元，其中一筆內(nèi)容為安裝公路護(hù)欄收入，賬務(wù)處理為：“

借：應(yīng)收賬款——××公路指揮部1000000

貸：工程結(jié)算——安裝工程1000000

首先，稽查人員進(jìn)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的相關(guān)分析。該企業(yè)產(chǎn)品主要用于高速公路及一般公路旁邊護(hù)欄，工程結(jié)算收入的內(nèi)容為安裝護(hù)欄的收入。該企業(yè)工程安裝經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目的利潤(rùn)很高，主產(chǎn)品業(yè)務(wù)的利潤(rùn)則較低，有可能存在將應(yīng)征增值稅的收入轉(zhuǎn)入應(yīng)征營(yíng)業(yè)稅中以求減輕稅負(fù)的情況。

其次，查閱原始憑證。根據(jù)營(yíng)業(yè)收入明細(xì)賬“工程結(jié)算”賬戶貸方發(fā)生額調(diào)閱記賬憑證，發(fā)現(xiàn)其所附普通發(fā)票記賬聯(lián)填開(kāi)內(nèi)容為“公路護(hù)欄工程安裝”，客戶單位為“××公路指揮部”。檢查“應(yīng)收賬款——××公路指揮部”借方發(fā)生額，發(fā)現(xiàn)其合計(jì)數(shù)大于該項(xiàng)安裝工程收入款項(xiàng)。以上所查“工程收入”與“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”的對(duì)象是同一單位，可以初步認(rèn)定該項(xiàng)業(yè)務(wù)是一項(xiàng)業(yè)務(wù)。再進(jìn)一步核對(duì)倉(cāng)庫(kù)發(fā)料時(shí)間、領(lǐng)料人、工程施工等，可以確定為同一項(xiàng)業(yè)務(wù)。

對(duì)該案例分析如下：該企業(yè)銷(xiāo)售自產(chǎn)產(chǎn)品并代客戶安裝，符合混合銷(xiāo)售行為的特征，應(yīng)認(rèn)定為混合銷(xiāo)售行為。又由：于該廠的業(yè)務(wù)以生產(chǎn)、加工為主，所以應(yīng)以對(duì)混合銷(xiāo)售收人統(tǒng)一征收增值稅。該廠將一筆業(yè)務(wù)分為兩筆記賬，分別計(jì)算收入，將混合銷(xiāo)售行為視為兼營(yíng)行為處理，逃避稅收負(fù)擔(dān)，應(yīng)依法補(bǔ)繳稅款并接受處罰。該廠全年的工程收入860萬(wàn)元應(yīng)補(bǔ)繳增值稅款1249572.65元[8600000/(1+17%)×17%]，所以應(yīng)做調(diào)賬處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅430000

利潤(rùn)分配819572.65

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)1249572.65

此外，稅法同時(shí)規(guī)定，納稅人的銷(xiāo)售行為是否屬于混合銷(xiāo)售行為，由國(guó)家稅務(wù)總局所屬征收機(jī)關(guān)確定;納稅人的非應(yīng)稅勞務(wù)是否應(yīng)當(dāng)一并征收增值稅，由國(guó)家稅務(wù)總局所屬征收機(jī)關(guān)確定。因此，納稅人發(fā)生了應(yīng)稅行為之后，要及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢、申報(bào)，正確區(qū)分混合銷(xiāo)售行為和兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)，避免將貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額與非應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額混在一起，都按營(yíng)業(yè)稅的低稅率計(jì)稅而少繳稅款的現(xiàn)象，注重分別核算和準(zhǔn)確核算。